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一、案例详情

商家通过某平台销售商品，商品的定价、发货以及售后服务等均由商家负责。商品款项由平台收取，平台在扣除5%的服务费后再将余额转付给商家。平台为了推广平台的使用，向消费者提供优惠券。如消费者购买了100元商品，使用优惠券只需要向平台支付98元，但平台仍然需要按照全额商品价款100元扣除手续费5元后支付商家95元。

平台提供的优惠券应当冲减收入还是作为销售费用核算？

平台账务处理

假设商品售价含税价100万元，平台提供优惠券2万元，收取商家5%手续费（单位：万元）。

（1)收取款项时：

借：银行存款等98

    销售费用－优惠券2

贷：其他应付款－电商企业100

（2)支付商家款项时：

借：其他应付款－电商企业100

贷：银行存款等95

    主营业务收入4.72[100x5%÷(1+6%)]

    应交税费－应交增值税（销项税额）0.28[100x5%÷(1+6%)x6%]

注：关于此处甲公司确认收入的说明：

由于甲公司在商品出售之前没有取得商品的控制权，因此甲公司在该业务中为代理人，应差额确认收入。

二、案例解析

1、消费者是否为平台的客户？

平台向商家提供服务并收取服务费，因此商家是平台的客户。虽然平台也向消费者提供使用平台的服务，但消费者并不向平台支付对价，因而消费者不是平台的客户。

准则相关规定：

《企业会计准则第14号－收入》（财会［2017]22号文件印发）第三条规定，“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品＇）并支付对价的一方”。

另外，虽然消费者向平台支付款项，但该款项实质为平台代收代付款项，不是平台的交易价格和收入，应作为负债处理。因此消费者并没有向平台支付对价，消费者不是平台的客户。

准则相关规定：

《企业会计准则第14号－收人》第十四条规定，“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格”。

2、消费者是否为平台“客户的客户”？

根据新收人准则及其应用指南相关规定，新收入准则中的应付客户对价的“客户”范围包括三种情形：

第一种，直接客户，根据上述分析，消费者不是甲公司的客户；

第二种，分销链上的“客户的客户”，即企业销售商品给分销商，分销商再销售给客户。本例中，消费者不是甲公司分销链上的“客户的客户”；

第三种，非分销链上的“客户的客户”。

下面对第三种情形展开阐述分析：

应用指南对“客户的客户”的描述如下：

“企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计”。

根据上述规定，非分销链上的客户的客户，具备两个条件之一即属于准则所述的应付客户对价中的第三方，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理：

（1）企业认为该第三方也是本企业的客户；或者

（2）根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项。

本例中，商家是平台的客户（平台向商家提供平台服务并收取服务费），消费者是商家的客户（商家向消费者销售商品），因此，消费者是平台非分销链上的客户的客户。

根据上述两个条件来判断非分销链上的客户关系是否按照应付客户对价进行处理：

（1）平台认为，第三方（消费者）不是自己的客户，因为消费者不是与平台订立合同以向平台购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方，因此第（1)款并不符合。

（2）平台有义务向该第三方即消费者支付款项（提供优惠券），并不是平台与客户（商家）的合同约定的，而是平台为了推广自己的平台业务，自行支付给消费者的费用，因此第（2)款也不符合。

根据上述分析，平台认为消费者既不是自己的客户，又未根据其与客户（商家）的合同约定向其支付该费用，因此在此交易中，向消费者支付的费用不应按照应付客户对价进行会计处理。

一般认为，企业如果应付某主体对价，而该主体可能是企业某客户的客户（非分销链上），此时如随便应用应付客户对价进行会计处理，则很可能产生不符合真实会计信息的结果，因此应用指南特意强调，企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，此种应付客户的客户对价，才能按照应付客户对价进行会计处理。

3、消费券计入“销售费用”的账务处理？

根据上述分析，平台向消费者提供的优惠券，不按照应付客户对价进行账务处理，而应计入相关费用。

4、消费券计入“销售费用”的税务处理？

平台提供给消费者优惠券，消费者并未向平台销售任何货物、服务等增值税应税行为。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布）第十条规定，

“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证”。

由于平台发生的促销支出不属于应税项目，因此不需要对方开具发票作为税前扣除凭证，如对方为单位，则需要发票以外的其他外部凭证（比如收据等）；如果对方为个人，以内部凭证作为税前扣除凭证。