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一、案例详情

案例一：符合分摊交易价格的目标

甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%.专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。

上述价格均不包含增值税。

案例二：不符合分摊交易价格的目标

甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为30万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%.专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为150万元。上述价格均不包含增值税。

专利技术Y使用权在合同开始日转让给乙公司，半年后将专利技术使用权X转让给乙公司。

二、案例解析

1、可变对价分摊以及账务处理的理论

（1）应用指南相关规定

分摊可变对价。合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合问中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关，例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关，例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：

一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；

二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。

对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

（2）参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》

84 合同所承诺的可变对价可能归属于整项合同或者合同的特定部分，例如以下任一项：

（1)合同中的一项或多项（而非全部）履约义务（例如，是否获得奖金可能取决于主体是否在指定时期内转让某项已承诺的商品或服务）；或者

（2)在构成第22(2)段所述的单一履约义务的一部分的一系列可明确区分的商品或服务中，已承诺的一项或多项（而非全部）可明确区分的商品或服务（例如，为期两年的保洁服务合同承诺第二年的对价将根据指定的通货膨胀指数变动而提高）。

85 如果同时满足下列两项条件，则主体应将可变金额（及该金额的后续变动）全部分摊至一项履约义务或构成第22(2)段所述的单一履约义务的一部分的一项可明确区分的商品或服务：

（1)有关可变付款额的条款专门针对主体为履行该履约义务或转让该可明确区分的商品或服务所作的努力（或履行该履约义务或转让该可明确区分的商品或服务所导致的特定结果）；以及

（2)在考虑合同中的全部履约义务及付款条款后，主体认为将对价的可变金额全部分摊至该履约义务或可明确区分的商品或服务符合第73段所述的分摊目标。

86 主体应当应用第73段至第83段的分摊要求来分摊不满足第85段所述标准的剩余交易价格金额。

8.参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础

分摊可变对价（第84段至第86段）

BC284 IASB和FASB同意反馈意见者，主体将交易价格中的可变对价分摊至合同中所有履约义务的做法并非总是适当。例如，主体可能订立一项在不同时间提供两种产品的合同，并且奖金仅在第二种产品能够及时交付时才能取得。在本例中，将交易价格所含的可变对价归属于两种产品可能并不恰当。同样地，主体可能订立一项在不同时间提供两种产品的合同，并且针对第一种产品收取反映该产品的单独售价的固定金额，及针对第二种产品收取取决于的交付情况的可变金额。这一可变金额可能排除在交易价格的估计之外（即，由于须交易价格的估计限制的要求）。在这种情况下，将交易价格所含的固定对价归属于两种产品可能并不恰当。因此，IASB和FASB在《国际财务报告准则第15号》第84段至第86段中明确了有关标准，以识别主体应将可变对价全额分摊至一项履约义务或者（构成单一履约义务一部分的）可明确区分的商品或服务，而非整个合同的情况。

IASB和FASB决定。如果交易价格中包含可变对价，则有必要采用这些标准以确保交易价格的适当分摊。

2、案例可变对价分摊分析

（1）案例一

当合同的交易价格中包括可变对价时，该可变对价分摊至合同包含的全部履约义务，但在同时符合两个条件时，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。

本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%,属于可变对价，甲公司应考虑将该可变对价分摊至合同中包括的授权专利技术X和Y的履约义务，还是仅将该可变对价分摊至引起交易价格可变的授权专利技术Y的履约义务。

可变对价分摊至特定部分的两个条件解析：

根据上述规定，逐条分析本例中的两个条件如下：

（1）第一个条件，本例中，关于授权使用专利技术Y的交易价格基于将来客户使用该专利产生的销售额的比例计算，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，是专门针对甲公司履行授权使用专利技术Y的履约义务所导致的特定结果。

（2）第二个条件，本例中，甲公司合同中的可变对价（客户产品销售额的3%)完全与授权使用专利技术Y相关，但不足以确保将该可变对价完全分摊至授权使用专利技术Y的履约义务，还要满足一个重要的条件：将该可变对价分摊至授权使用专利技术Y的履约义务符合分摊交易价格的目标。

甲公司基于客户实际销售情况估计收取的专利技术Y特许权使用费的金额为100万元，而专利技术Y的单独售价为100万元，即符合了上述的“将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标”的条件。这是因为，分摊交易价格的目标是分摊的交易价格能够反映因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额，甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额与专利技术Y的单独售价相等。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由专利技术Y承担符合交易价格的分摊目标。

（2）案例二

《1》可变对价全部分摊至授权使用专利技术Y不符合分摊交易价格的目标

本例中，虽然可变付款额明确地与甲公司授权使用专利技术Y的履约义务的结果相关（即根据客户后续使用专利技术Y产生的销售额的比例计算使用费），但将可变对价全部分摊至授权使用专利技术Y将不符合分摊交易价格的目标。将30万元分摊至专利技术X并将150万元分摊至专利技术Y未能反映出基于两者的单独售价（分别为80万元和100万元）对交易价格进行的合理分摊，即不符合分摊交易价格的目标。

可变对价分摊至特定部分的两个条件解析：

本例中，符合了将合同可变对价分摊至特定部分的第一个条件，但是不符合第二个条件，因此企业不应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

《2》将固定价格分摊至全部履约义务

授权使用专利技术X的价格为固定金额30万元，将其分摊到专利技术X使用权与专利技术Y使用权。在合同开始日转让专利技术Y使用权时，甲公司将分摊至专利技术Y使用权的16.67万元（30x100÷180)确认为收入，在半年后转让专利技术X使用权时，甲公司将分摊至专利技术X使用权的13.33万元（30x80÷180)确认为收入。

《3》将可变对价分摊至全部履约义务

根据客户使用专利技术Y产生的销售额的比例计算特许权使用费，并将其按照单独售价分摊至合同中包括的两项履约义务。

假设根据客户第一个月使用专利技术Y产生的销售额计算的特许使用费为20万元，应将分摊至专利技术Y使用权（已转让给客户，因此是已履行的履约义务）的11.11万元（20x100÷180)确认为收入。分摊至专利技术X使用权的8.89万元（20x80÷180)确认为一项合同负债。

如此处理的原因在于以下所述的“孰晚原则”：

企业提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

本例中，尽管客户在第一个月已经发生后续销售，但甲公司尚未向客户转让专利技术X,该履约义务尚未得到履行，根据孰晚时点原则，此时不能将分摊至专利技术X使用权的交易价格8.89万元确认收入，而应计入合同负债，待履行转让专利技术X使用权义务时，再将其确认为收入。

3、案例的账务处理

（1）案例一

甲公司账务处理

（1）授权使用专利技术X时（单位：万元，下同）：

借：应收账款               84.8

贷：主营业务收入－专利技术X使用权   80

        应交税费－应交增值税（销项税额）       4.8

（2）授权使用专利技术Y时：

由于分摊至专利技术Y的对价是基于客户销售额的特许使用费形式，因此甲公司此时并不确认收入。

（3）按照乙公司使用该专利技术Y使用权所生产的产品销售额的3%确认收入（假设乙公司在某一年度使用该专利技术Y所生产的产品销售额为1000万元）：

借：应收账款       31.8

贷：主营业务收入－专利技术Y使用权   30(1000x3%)

        应交税费－应交增值税（销项税额）       1.8

以后年度继续按照上述分录进行处理。

（2）案例二

甲公司账务处理

（1）合同开始日转让专利技术Y使用权时（单位：万元，下同）：

借：应收账款       16.67

贷：主营业务收入－专利技术Y使用权   16.67(30x100÷180)

注：关于计入专利技术Y使用权收入的说明：30万元固定价格分摊至专利技术Y使用权的交易价格为16.67万元。在转让专利技术Y使用权时应将其确认为收入。

（2）第一个月按照客户销售额计算应收特许权Y的使用费为20万元：

借：应收账款       21.2

贷：主营业务收入－专利技术Y使用权   11.11(20x100÷180)

        合同负债－专利技术X使用权   8.89(20x80÷180)

        应交税费－应交增值税（销项税额）1.2

注：关于计入合同负债的说明：

企业提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

客户在第一个月已经发生后续销售，甲公司尚未履行向客户转让专利技术X的履约义务，此时不能将分摊至专利技术X使用权的交易价格8.89万元确认收入，而应计入合同负债。

（3）半年后转让专利技术X使用权：

借：应收账款       13.33(30x80÷180)

贷：主营业务收入－专利技术X使用权   13.33

注：在转让专利技术X使用权时，甲公司将固定价格30万元分摊至专利技术X使用权的13.33万元（30x80÷180)确认为收入。

借：应收账款       1.8

贷：应交税费－应交增值税（销项税额）       1.8(30x6%)

注：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：

“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

    技术，包括专利技术和非专利技术。”

因此，甲公司转让专利技术使用权，增值税上属于销售无形资产，应按照6%税率计征增值税。在转让专利技术X使用权时确认增值税纳税义务发生时间。

借：合同负债－专利技术X使用权   8.89

贷：主营业务收入－专利技术X使用权   8.89

注：8.89万元是客户第一个月销售产生的特许权使用费分摊至专利技术X使用权的金额，当时未转让专利技术X使用权因此计入合同负债，现在已履行转让义务，应将其计入收入。

甲公司应将半年内按照乙公司销售额计算的计入专利技术X使用权合同负债的特许权使用费金额全部转入主营业务收入。

4、税务处理

甲公司向乙公司提供的专利技术使用权，不属于提供设备和其他有形资产的特许权费，也不属于提供初始及后续服务的特许权费，因此，应该按照《企业所得税法实施条例》第二十条规定，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。本例中，合同约定在乙公司实现销售额时按照一定比例计算应收取的特许权使用费，因此甲公司按照乙公司销售额比例计算收入的时点，即为企业所得税确认收入的时点。

企业所得税相关处理

（1）《企业所得税法实施条例》：

第二十条 企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（2）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）：

二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入

…………

（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

…………

7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

转让技术使用权相关税务优惠政策现行政策中，可以享受转让技术使用权企业所得税优惠的政策包括：

（1）《企业所得税法》：

第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：…………

（四）符合条件的技术转让所得；

（2）《企业所得税法实施条例》：

第九十条 企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（3）《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2010]111号）：

二、本通知所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

（4）《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税［2015]116号）：

二、关于技术转让所得企业所得税政策

1.自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2.本通知所称技术，包括专利（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、检物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务及局确定的其他技术。其中，专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及尊衡单改变产品图案和形状的外观设计。

（5)《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告）（国家税务总局公告2015年第82号）：

二、企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。技术所有权的权属由国务院行政主管部门确定。其中，专利由国家知识产权局确定权属；国防专利由总装备部确定权属；计算机软件著作权由国家版权局确定权展；集成电路布图设计专有权由国家知识产权局确定权属；植物新品种权由农业部确定权属；生物医药新品种由国家食品药品监督管理总局确定权属。

6.应用指南相关规定

分摊可变对价。合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合问中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关，例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关，例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：

一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；

二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。

对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

7.参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》

84 合同所承诺的可变对价可能归属于整项合同或者合同的特定部分，例如以下任一项：

（1)合同中的一项或多项（而非全部）履约义务（例如，是否获得奖金可能取决于主体是否在指定时期内转让某项已承诺的商品或服务）；或者

（2)在构成第22(2)段所述的单一履约义务的一部分的一系列可明确区分的商品或服务中，已承诺的一项或多项（而非全部）可明确区分的商品或服务（例如，为期两年的保洁服务合同承诺第二年的对价将根据指定的通货膨胀指数变动而提高）。

85 如果同时满足下列两项条件，则主体应将可变金额（及该金额的后续变动）全部分摊至一项履约义务或构成第22(2)段所述的单一履约义务的一部分的一项可明确区分的商品或服务：

（1)有关可变付款额的条款专门针对主体为履行该履约义务或转让该可明确区分的商品或服务所作的努力（或履行该履约义务或转让该可明确区分的商品或服务所导致的特定结果）；以及

（2)在考虑合同中的全部履约义务及付款条款后，主体认为将对价的可变金额全部分摊至该履约义务或可明确区分的商品或服务符合第73段所述的分摊目标。

86 主体应当应用第73段至第83段的分摊要求来分摊不满足第85段所述标准的剩余交易价格金额。

8.参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础

分摊可变对价（第84段至第86段）

BC284 IASB和FASB同意反馈意见者，主体将交易价格中的可变对价分摊至合同中所有履约义务的做法并非总是适当。例如，主体可能订立一项在不同时间提供两种产品的合同，并且奖金仅在第二种产品能够及时交付时才能取得。在本例中，将交易价格所含的可变对价归属于两种产品可能并不恰当。同样地，主体可能订立一项在不同时间提供两种产品的合同，并且针对第一种产品收取反映该产品的单独售价的固定金额，及针对第二种产品收取取决于的交付情况的可变金额。这一可变金额可能排除在交易价格的估计之外（即，由于须交易价格的估计限制的要求）。在这种情况下，将交易价格所含的固定对价归属于两种产品可能并不恰当。因此，IASB和FASB在《国际财务报告准则第15号》第84段至第86段中明确了有关标准，以识别主体应将可变对价全额分摊至一项履约义务或者（构成单一履约义务一部分的）可明确区分的商品或服务，而非整个合同的情况。

IASB和FASB决定。如果交易价格中包含可变对价，则有必要采用这些标准以确保交易价格的适当分摊。