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一、案例详情
甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含增值税。
二、案例解析
1、该折扣券构成了单项履约义务
应用指南规定：“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务”。
本例中，客户在购买商品的前提下才取得了折扣券，即额外购买选择权，将来可选择用该折扣券购买额外的商品。而且，客户在行使该折扣券的额外购买选择权时，其折扣力度为40%,远超过甲公司推出的所有顾客均可享受的促销活动中的10%折扣，甲公司认为该选择权向客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。
2、计算折扣券单独售价应考虑的两个因素
考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元［50x80%x(40%-10%)].甲公司按照A商品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
A商品分摊的交易价格为89元［100÷(100+12)x100],折扣券选择权分摊的交易价格为11元［12÷(100+12)x100].
【提示】在计算该折扣券的单独售价时，应着重考虑客户无须行使选择权即可获得的折扣和行使选择的可能性两项因素。
应用指南规定：“企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计”。
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》附录二应用指南：
“42 第74段要求主体基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至履约义务。如果客户取得额外商品或服务的选择权的单独售价无法直接观察到，则主体应对其作出估计。该估计应当反映客户在行使该选择权时可获得的折扣，并就下列两项进行调整：
（1）客户无需行使选择权即可获得的折扣；以及
（2）行使选择权的可能性”。
本例中，客户无须行使选择权即可获得的折扣为10%(即甲公司季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣），在估计该折扣券单独售价时将其扣除；根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，在估计该折扣券单独售价时也应考虑该因素。
3、甲公司账务处理
（1）销售A商品并发放折扣券：
借：银行存款 113
贷：主营业务收入 89
合同负债－xxx折扣券 11
应交税费－应交增值税（销项税额） 13
（2）将来顾客购买113元的产品，使用了该折扣券，折扣为40%:
借：银行存款 67.8(113x60%)
合同负债－xxx折扣券 11
贷：主营业务收入 71[113x60%÷(1+13%)+11]
应交税费－应交增值税（销项税额） 7.8[113x60%÷(1+13%)x13%]
【提示】关于增值税的说明：
将来销售折扣为40%,增值税销售额可以按照折扣后的金额计算，此处需注意将折扣开在一张发票的金额栏上的要求，或者当地的税务要求（比如超市以开具折扣的小票作为折扣的证据等）。
统算：
应确认收入总额：113÷(1+13%)+113÷(1+13%)x60%=160(元）；
账面总共确认收入：89+71=160(元），核对相符。
总共应实现销项税额：160x13%=20.8(元）；
账面总共确认销项税额：13+7.8=20.8(元），核对相符。
（3）如果到期放弃额外购买选择权：
借：合同负债－xxx折扣券
贷：主营业务收人
【提示】客户在行使额外购买选择权时，在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买的额外商品。如果该选择权到期失效，则相当于客户支付的合同价款购买了在该合同下原本购买的商品，应将初始计入合同负债的金额转入该合同下原本购买的商品的收入。