点击标题下方“璞真财税”，设为“星标”吧！这样就不会错过每天精美文章推送啦！
投资性房地产是执行企业会计准则的企业特有的资产类会计科目，其发生的业务处理独立于企业的固定资产和无形资产项目的会计核算。对于其中“以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产”的折旧如何进行企业所得税处理，税企之间存在较大的分歧。每到企业所得税汇算时节，这个问题就会在税企之间被反复提起。
在会计核算方面，投资性房地产适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号），文件第二条明确：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。准则第三条明确规范了下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。对于后续计量，准则明确：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
在税收政策法规方面，国家税务总局编写的《〈企业所得税法实施条例〉释义》针对《企业所得税法实施条例》第五十七条的“固定资产”和第六十五条的“无形资产”做出解释：“条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，条例中的固定资产包括准则中的固定资产和部分投资性房地产。”这也就是说，企业会计准则中的投资性房地产在企业所得税法中仍可对应为固定资产和无形资产。现有税收政策规定，对于计入当期损益的“公允价值变动”金额，需要进行纳税调整。
从这里，我们可以看到以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的处理中，税会差异泾渭分明。对于在资产负债表日采用成本模式计量的投资性房地产业务和执行《小企业会计准则》的企业，这里没有税会差异，本文不予涉及这部分内容。
税企双方对于上述投资性房地产涉税处理认识的不同源于此类业务的税会差异，同时，也源于对相关税收政策的认知不同。
《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)中第八项“关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题”中规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
企业方面认为，既然以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产依据企业所得税的规定纳入到固定资产和无形资产进行涉税处理，产生公允价值变动损益进行了纳税调整，那么，对于该类资产项目使用过程中相对应的实际产生应计未计的折旧和摊销应该依据税法的规定进行处理，相应的折旧和摊销金额也理应在企业所得税前扣除。在税务处理上只是计算该类资产产生的收入，而排除其折旧或摊销费用的税前扣除，不符合企业所得税法规的“收入与成本配比原则”的规定。
税务机关认为，依据15号公告第八条的规定，企业如果没有对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的折旧或摊销进行会计处理，那么，企业的这种情况就不属于“依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出”的情形，因此，此类投资性房地产没有计提的折旧不能在企业所得税前扣除。
例如，2020年12月18日，国家税务总局河北省税务局就纳税人提出的问题：“投资性房地产后续以公允价值计量，会计上不计提折旧，企业所得税在年度汇算清缴时，税收上是否可以扣除折旧，做纳税调减处理”，做出了答复：“根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第64号）第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。根据15号公告第八条规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于‘实际在财务会计处理上已确认的支出’，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。”
河北省税务局的政策依据是：《企业所得税法》第二十一条和由此衍生的15号公告第八条。各地税务机关对于此类问题的答复均采用了这样的理念，但是并没有因此而消除税企双方的争议，也没有彻底解除纳税人的心头之惑。值得注意的是，笔者经查阅，陕西省税务局回答依据的是“投资性房地产应纳入固定资产和无形资产进行税务处理”，这是诸多回答中的一个例外。
笔者认为，对于国家税务总局公告2012年第15号第八条的理解，也应该围绕《企业所得税法》第二十一条税法优先的原则展开。本条明确：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。从字面含义推导，一般人应该会得出这样的结论：该文件的这个条文仅仅强调了在会计制度规定框架内，应该进行实际会计处理确认的支出在范围和金额上小于或等于税法规定的情况下，可以税前扣除，但是没有对会计上按规定不进行费用确认处理，而税法上应该进行费用确认处理的税会差异情形做出明确的限制性规定，因此，以“实际在财务会计处理上已确认的支出”的理由否决公允价值模式计量的投资性房地产折旧在税前扣除缺乏合理性。
因此，笔者认为，解读148号文、15号公告第八条时，应紧紧围绕《企业所得税法》第二十一条的规定进行，如果仅仅局限于个别文件，忽略税法精神合理性的实质，就会使经济业务的涉税处理产生错误。
本文来源：璟行财税
IPO上市合规号