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固定资产一次性计入当期成本费用的会计与税务处理
企业购入符合条件的固定资产可以一次性计入当期成本费用，这是近些年来国家为了支持企业的发展，出台的一项在企业所得税方面的税收优惠政策。例如，《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号，以下简称“75号文”）第一条规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。第二条规定，对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。第三条规定，对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
对于企业购入符合条件的固定资产可以一次性计入当期成本费用的，如何进行会计与税务处理？本文中，笔者以案例形式进行分析。
案例情况：
A公司系增值税一般纳税人，财务部门因工作需要于2019年12月6日一次性购入10台电脑（每台不含税价格为4500元），取得的增值税专用发票上记载价款为45000元，进项税额为5850元，以银行存款支付。该批电脑预计净残值为0，预计使用3年。A公司固定资产折旧按年限平均法。假设：A公司选择该批电脑一次性计入当期成本费用，企业所得税适用税率为25%，每年不算该批电脑的折旧额会计利润均为4000000元，无其他纳税调整事项。
像上面的案例，在实务中，企业的会计处理通常有以下两种方法（单位：元，下同）：
第一种会计处理方法，即不计提折旧，直接计入当期成本费用中。
借：管理费用——电脑支出45000
应交税费——应交增值税（进项税额）5850
贷：银行存款50850
第二种会计处理方法，即计提折旧，但是一次性把折旧额计入当期成本费用中。
1.购入电脑时
借：固定资产——电脑45000
应交税费——应交增值税（进项税额）5850
贷：银行存款50850
2.一次性计入当期成本费用时
借：管理费用45000
贷：累计折旧45000
现在企业执行的会计政策有《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》。那么，上面的两种会计处理方法是否正确呢？笔者根据相关会计政策的规定进行分析。
《企业会计准则》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。第十八条规定，固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
《小企业会计准则》第二十九条规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。第三十一条规定，小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
《企业会计制度》第三十四条规定，下列固定资产应当计提折旧：
（一）房屋和建筑物；
（二）在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；
（三）季节性停用、大修理停用的固定资产；
（四）融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。
达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的，按照实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额，作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折旧额，同时调整年初留存收益各项目。
第三十五条规定，下列固定资产不计提折旧：
（一）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；
（二）以经营租赁方式租入的固定资产；
（三）已提足折旧继续使用的固定资产；
（四）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
第三十七条规定，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。
从上面的会计政策规定可知，无论企业执行何种会计政策，除已提足折旧仍继续使用的固定资产不得计提折旧，以及执行《企业会计制度》的企业，房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧以外，其他所有固定资产均应按月计提折旧。
因此，对于上面案例中第一种会计处理方法，无论A公司执行何种会计政策均是错误的；对于第二种会计处理方法，虽然已经计提折旧，但是是一次性计提折旧，因此，第二种会计处理方法也是错误的。
固定资产可以一次性计入当期成本费用是税务上的规定，而会计上没有规定固定资产可以一次性计提折旧的，均应当在预计使用年限内按月计提折旧。因此，企业在实务中，不能以税务上的规定去指导会计上的处理。
本文还以上面的案例为例，按照A公司执行不同的会计政策，分析固定资产一次性计入当期成本费用的会计与税务处理。
一、假如A公司执行《企业会计准则》，其会计与税务处理
（一）2019年的会计与税务处理
1.购入电脑时
借：固定资产——电脑45000
应交税费——应交增值税（进项税额）5850
贷：银行存款50850
按照75号文的规定，A公司购入的电脑选择了一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，因此，2019年该批电脑税务上的“折旧额”为45000元，而会计上应在2020年1月份开始计提折旧，即2019年会计上折旧额为0元，因此，应调减应纳税所得额45000元。
A公司2019年应纳税所得额=4000000-45000=3955000（元），应纳税额=3955000×25%=988750（元）。
该批电脑2019年年末账面价值为45000元，计税基础=45000-45000=0（元），前者大于后者45000元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=45000×25%=11250（元）。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用1000000
贷：应交税费——应交所得税988750
递延所得税负债11250
（二）2020年的会计与税务处理
1.2020年应计提折旧额15000元（45000÷3）。
借：管理费用15000
贷：累计折旧15000
2020年税务上的“折旧额”为0元，会计上的折旧额为15000元，因此，应调增应纳税所得额15000元。
A公司2020年应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元）。
该批电脑2020年末账面价值=45000-15000=30000（元），计税基础为0元，前者大于后者30000元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=30000×25%=7500（元）。该科目的期初余额为11250元，应冲回递延所得税负债=11250-7500=3750（元）。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延所得税负债3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
（三）2021年的会计与税务处理
1.2021年折旧额与会计处理和2020年相同，这里略。
2021年税务上的“折旧额”为0元，会计上的折旧额为15000元，因此，应调增应纳税所得额15000元。
A公司2021年应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元）。
该批电脑2021年年末账面价值=30000-15000=15000（元），计税基础为0元，前者大于后者15000元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=15000×25%=3750（元）。该科目的期初余额为7500元，应冲回递延所得税负债=7500-3750=3750（元）。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延所得税负债3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
（四）2022年的会计与税务处理
1.2022年折旧额与会计处理和2020年相同，这里略。
2022年税务上的“折旧额”为0元，会计上的折旧额为15000元，因此，应调增应纳税所得额15000元。
A公司2022年应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元）。
该批电脑2022年末账面价值=15000-15000=0（元），计税基础为0元，无暂时性差异，应冲回递延所得税负债余额3750元。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延所得税负债3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
二、假如A公司执行《企业会计制度》，其会计与税务处理
（一）2019年的会计与税务处理
1.购入电脑时
借：固定资产——电脑45000
应交税费——应交增值税（进项税额）5850
贷：银行存款50850
按照75号文的规定，A公司购入的电脑选择了一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，即2019年税务上的“折旧额”为45000元，会计上的折旧额为0元，因此，应调减应纳税所得额45000元。
A公司2019年应纳税所得额=4000000-45000=3955000（元），应纳税额=3955000×25%=988750（元）。
《企业会计制度——会计科目和会计报表》第一条规定，本科目核算采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税的金额，以及以后备期转回的金额。
第二条规定，采用纳税影响会计法核算的企业，按本期应计入损益的所得税费用，借记“所得税”科目，按本期应纳税所得额和规定的所得税率计算的应缴纳所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按本期发生的时间性差异和规定的所得税率计算的对所得税的影响金额，借记或贷记本科目。本期发生的递延税款待以后期间转回时，如为借方余额，借记“所得税”科目，贷记本科目；如为贷方余额，借记本科目，贷记“所得税”科目。
当税率变更或开征新税时，采用递延法进行会计处理的，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对本科目余额的影响；采用债务法进行会计处理的，本科目的余额应当按照税率的变更或新征税款进行调整。
第四条规定，企业应当设置“递延税款备查簿”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。
第五条规定，本科目期末贷方(或借方)余额，反映企业尚未转回的时间性差异影响所得税的金额，以及接受捐赠非现金资产未来应交所得税的金额。
按照上面的会计政策规定，递延税款=45000×25%=11250（元）。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用1000000
贷：递延税款11250
应交税费——应交所得税988750
（二）2020年的会计与税务处理
1.2020年应计提折旧额15000元（45000÷3）。
借：管理费用15000
贷：累计折旧15000
A公司2020年会计上计提折旧额15000元，税收上“折旧额”为0元，因此，应调增应纳税所得额15000元.
2020年应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元），递延税款=15000×25%=3750（元），应冲减递延税款贷方余额。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延税款3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
（三）2021年的会计与税务处理
1.2021年折旧额与会计处理和2020年相同，这里略。
A公司2021年会计上计提折旧额15000元，但是税收上“折旧额”为0元，因此，应调增应纳税所得额15000元。
2022年应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元），递延税款=15000×25%=3750（元），应冲减递延税款贷方余额。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延税款3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
（四）2022年的会计与税务处理
1.2022年折旧额与会计处理和2020年相同，这里略。
A公司2022年会计上计提折旧额15000元，但是税收上“折旧额”为0元，因此，应调增应纳税所得额15000元。
2022年应纳税所得额=4000000+15000=4015000（元），应纳税额=4015000×25%=1003750（元），递延税款=15000×25%=3750（元），应冲减递延税款贷方余额3750元。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用996250
递延税款3750
贷：应交税费——应交所得税1000000
三、假如A公司执行《小企业会计准则》，其会计与税务处理
（一）2019年的会计与税务处理
1.购入电脑时
借：固定资产——电脑45000
应交税费——应交增值税（进项税额）5850
贷：银行存款50850
按照75号文的规定，A公司购入的电脑选择了一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，即2019年税务上的“折旧额”为45000元，会计上的折旧额为0元，因此，应调减应纳税所得额45000元。
A公司2019年应纳税所得额=4000000-45000=3955000（元），应纳税额=3955000×25%=988750（元）。
《小企业会计准则》对于同一项业务在税务与会计处理上产生的差异，既不像《企业会计准则》那样要确认递延所得税负债或递延所得税资产，也不像《企业会计制度》那样要确认递延税款，而是在会计上对差异不做处理。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用988750
贷：应交税费——应交所得税988750
（二）2020年的会计与税务处理
1.2020年应计提折旧额15000元（45000÷3）。
借：管理费用15000
贷：累计折旧15000
A公司2020年会计上的折旧额为15000元，税务上的“折旧额”为0元，因此，应当调增应纳税所得额15000元。
应纳税所得额=4000000-15000+15000=4000000（元），应纳税额=4000000×25%=1000000（元）。
2.计提企业所得税时
借：所得税费用1000000
贷：应交税费——应交所得税1000000
（三）2021年和2022年折旧额与会计处理和税务处理与2020年相同，这里略。
另外，笔者在这里还做一项特别提醒。在实务中，有很多企业把购入符合条件的固定资产全额一次性在计算应纳税所得额时扣除，例如，购入一台符合条件价值80万元的设备，在所得税前就按80万元一次性全额扣除。其实，全额在税前扣除不一定是正确的。《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）、《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）以及75号文，在表述“允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”，后面的一句话，均是“不再分年度计算折旧”。这句话也就是说，在税前扣除的折旧额，不是像普通固定资产按年度计提的折旧额在年度的税前扣除，而是把固定资产使用年限内应计提的折旧额加起来，其总和在取得固定资产的当期一次性在税前扣除。既然一次性税前扣除的是固定资产使用年限内折旧额总和，按照会计规定，固定资产折旧应当是对扣除预计净残值后的余额进行折旧，因此，允许一次性在当期税前扣除的，应当是指扣除预计净残值后的余额。所以，在实务中，企业购入的固定资产在税务上允许一次性计入当期成本费用的，应考虑固定资产是否存在预计净残值的问题。
本文来源：璟行财税