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企业无论是销售货物、还是提供服务都需要与购买方签订合同，但是在合同履行过程中，逾期付款、逾期交货、甚至单方面解除合同等违约行为时有发生，而实际工作中由此所涉及的各种违约金与价外费用的涉税处理问题，往往比较模糊或存在诸多困惑。为此，笔者根据合同履行的不同情况，以案例形式作分析如下。
合同违约时，首先需要结合合同履行状况，判断相关纳税义务是否已经发生，即合同是否已经开始履行，其次还要考虑是哪一方违约。合同履行情况不同、违约方不同，则违约金与价外费用的涉税处理也有所不同。
［案例1］A公司向B公司购买货物，B公司尚未到交货时间，合同约定A公司应支付预付款，但未支付，产生违约行为。B公司向法院起诉，法院判决A公司支付B公司违约金50万元，合同解除。如何涉税处理？
分析：合同解除，B公司尚未提供货物和服务，B公司收到的50万元违约金收入，不属于增值税价外费用，不需要缴纳增值税和开具发票，但属于所得税应税收入，计入营业外收入，缴纳企业所得税。A公司支付的违约金可以根据B公司开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
［案例2］A公司向B公司购买货物，B公司已按约发货，但A公司拒绝支付货款，且将货物退回，产生违约行为。B公司向法院起诉，法院判决A公司支付违约金50万元，合同解除。如何涉税处理？
分析：合同解除，A公司已将货物退回，则可视为B公司销售货物的行为未发生，B公司收取的50万元仅仅是违约金收入，不属于增值税价外费用,不需要缴纳增值税和开具发票，但属于所得税应税收入，计入营业外收入，缴纳企业所得税。A公司支付的违约金可以根据B公司提供的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
［案例3］A公司向B公司购买货物，合同已签订生效，但随后B公司因遇到价格更高的购货商而决定与A公司解除合同，产生违约行为。A公司向法院起诉，法院判决B公司支付违约金50万元，合同解除。如何涉税处理？
分析：合同解除，B公司未提供货物和服务，A公司作为购买方亦未提供应税服务，A公司收到的50万元违约金收入，不属于增值税应税项目所得，不需要缴纳增值税和开具发票，但属于所得税应税收入，应计入营业外收入，缴纳企业所得税。B公司支付的违约金可以根据A公司开具的收款收据及法院判决书进行入账，并可以在所得税前扣除。
［案例4］A公司向B公司购买货物，A公司已按约支付货款，但B公司未按时交货，产生违约行为。A公司向法院起诉，法院判决B公司退回货款300万元，支付违约金50万元，合同解除。如何涉税处理？
分析：合同解除，B公司将货款退回，则可视为销售货物的行为未发生，A公司作为购买方未提供应税服务，其收到的50万元违约金收入，不属于增值税应税项目所得，不需要缴纳增值税和开具发票，但属于所得税应税收入，应计入营业外收入，缴纳企业所得税。B公司支付的违约金可以依据A公司开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
综上所述，在合同履行过程中，无论是购买方违约还是供货方违约，只要存在合同最终未履行（合同解除）的情况，则守约方收取的违约金不属于价外费用，不缴纳增值税，只缴纳企业所得税；而违约方支付的违约金可以依据对方开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。这是因为，根据增值税法规定，纳税人在未提供销售货物或者劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的情况下收取的违约金，不属于增值税的征税范围。而依据发票管理办法规定，在没有发生购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的情况下，因对方未履行合同而收取的违约金，不是经营活动，不属于开具发票的范围。
［案例5］A公司向B公司购买货物，B公司已按约交货，但A公司未及时支付货款，产生违约行为。B公司向法院起诉，法院判决A公司支付B公司货款300万元及违约金50万元。如何涉税处理？
分析：B公司已经提供货物和服务，B公司收取的违约金收入，属于增值税典型的价外费用，应作为增值税的计税依据。B公司收到货款及违约金后，应按350万元向A公司开具发票（价外费用可以和货物开在同一张增值税专用发票上，亦可以单独开具价外费用的增值税专用发票）。B公司若未提供发票，A公司则不可以仅凭B公司出具的收款收据及法院判决书作增值税抵扣及所得税前扣除。
另外，案例1中假如B公司不主张解除合同而要求继续履行合同（按合同法规定，B公司作为守约方有权决定合同是否继续履行），则B公司收取的50万元违约金收入属于增值税的价外费用，应作为增值税的计税依据，与收取的货款一并（或分开）开具发票。A公司支付的货款和违约金需要根据B公司开具的发票（不可以按B公司提供的收款收据）及法院判决书进行入账，才可以作增值税抵扣及所得税前扣除。
［案例6］A公司向B公司购买货物，A公司已按约支付货款，但B公司未按时交货，产生违约行为。A公司向法院起诉，法院判决B公司交付货物并支付违约金50万元。如何涉税处理？
分析：A公司作为购买方未提供应税服务，其收到的50万元违约金收入，不属于增值税应税项目所得，不需要缴纳增值税和开具发票。B公司支付的违约金可以依据A公司开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
另外，案例4中假如法院判决B公司支付违约金50万元，并继续履行合同（交付货物），则A公司作为购买方未提供应税服务，其收到的50万元违约金收入亦不属于增值税应税项目所得，不需要缴纳增值税和开具发票。B公司支付的违约金可以依据A公司开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
综上所述，在合同已经履行的情况下，因购买方违约而导致的供货方向购买方收取的违约金符合增值税法价外费用的定义。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”可见，价外费用依“价”而生，是依附在正常合同价款之外而派生出来的，是合同价款的延续，因此应并入销售额计算缴纳增值税，并开具发票。至于是开具专票还是普票，应和收款方所售货物、劳务、服务、无形资产、不动产保持一致，而取得价外费用专票的一般纳税人，则可以按照其取得“货物、劳务、服务、无形资产、不动产”抵扣原则抵扣进项税额。
另外，《增值税暂行条例实施细则》强调价外费用是价外“向购买方收取”，而36号文并未强调“向购买方收取”，如果向利益相关者第三方收取同类性质的价外收费，理应也属于价外费用而缴纳增值税。因此，向谁收取并非是判断价外费用的关键，笔者认为判断价外费用的关键有三个方面：一是收费的前提是正常价款已经实现（或确定）；二是收费的主体是收款方（供货方、服务方）；三是收费的性质是对正常价款的补充或延伸，与正常价款属同一法律关系。因此，因供货方违约而导致的购买方向供货方收取的违约金不符合增值税法价外费用的定义，且购买方未提供应税服务，其收到的违约金收入不属于增值税的征税范围，不需要缴纳增值税和开具发票。
［案例7］A公司向B公司购买货物，B公司已按约交付了300万元的货物，但A公司只支付货款200万元，产生违约行为。B公司向法院起诉，法院判决A公司退回100万元的货物，并支付违约金20万元。如何涉税处理？
分析：违约金是指当事人在合同中约定的或法律所规定的，一方违约时应支付给对方的一定数量的货币。而这一定数量的货币金额，无论是约定违约金还是法定违约金，都是基于具体违约金额的一定比例计算确定的，并且法律规定约定违约金不得超过实际损失的30%。因此，基于这一认识，案例中A公司支付给B公司的20万元违约金是针对A公司未付货款100万元部分（违约金额）确定的。而法院判决A公司退回100万元的货物，可视为该部分货物的销售未发生，B公司收到的20万元违约金与合同已履行部分（200万元）无关，因此，不属于增值税价外费用,不需要缴纳增值税和开具发票。A公司支付的违约金可以根据B公司提供的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
［案例8］A公司向B公司购买货物，A公司已按约支付300万元货款，但B公司只交付货物200万元，产生违约行为。A公司向法院起诉，法院判决B公司退还货款100万元，并支付违约金20万元。如何涉税处理？
分析：与案例7同理，法院判决B公司退回100万元的货款，可视为该部分货物的销售未发生，而且A公司作为购买方未提供应税服务，其收到的20万元违约金收入，与合同已履行部分（200万元）无关，不属于增值税应税范围，不需要缴纳增值税和开具发票。B公司支付的违约金可以依据A公司开具的收款收据及法院判决书入账，并可以在所得税前扣除。
综上所述，在合同部分履行情况下，债务人已经交付（或支付）了部分货物（或货款），一般来说，这种情况下除非债权人能够证明部分履行将构成重大违约、导致合同目的不能实现，一般不能解除合同。如果当事人未履行的部分不影响已经履行的部分，则往往认可合同已经履行的部分，同时返还多交付（或支付）的货物（或货款），违约方支付相应的违约金，合同终止。在这种情况下，无论是购买方违约还是供货方违约，因未履行部分的合同已经终止，该部分的货物销售行为可视为未发生，由此产生的违约金与合同已履行的部分无关。因此，不论是购买方收取的违约金还是供货方收取的违约金均不符合增值税价外费用定义，不属于增值税应税范围。
本文来源：璟行财税
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