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一、研究主要问题
关于关联企业“混用”员工的法律及财税问题，本文主要从以下方面进行研究：
《公司法》第216条第(四)款：关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。
这种关联关系应该包含两个层面：股权的关联和人的关联。前者指各关联方具有股权关系，如母子公司之间，后者指各关联方虽不具有股权关系，但控制企业的是同一人或相互之间具有身份上的关系，如家族企业。一般来说，若多方企业存在的某种关系能为转移利润、挪用公司财产、无偿提供担保等甚至是恶意掏空公司的行为提供便利条件，就具有关联关系，互为关联企业。
所谓关联企业，是指与其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业。相互之间具有联系的各企业互为关联企业。关联企业在法律上可表现为由控制公司和从属公司构成。而控制公司与从属公司的形成主要在于关联公司之间的统一管理关系的存在。这种关系往往籍助于控制公司对从属公司实质上的控制而形成。
关联企业在公司法中的判定：
1、相互间直接或者间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；
2、直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；
3、企业与另一企业(独立金融机构除外)之间借贷资金占企业实收资本50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业独立金融机构除外担保的；
4、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
5、企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；
6、企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；
7、企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制；
8、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家庭、亲属关系。
“关联企业”多在税法中会被提及例如：
1、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条规定：“税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。”
2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条，对关联企业进行了与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条同样的规定。
3、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》详细列举了企业与其他企业、组织或者个人构成关联关系的七种情形。《企业会计准则第36号--关联方披露》详细列举了构成企业关联方的十种情形。两份材料对关联企业的认定基本同上。
关联企业在税法中的判定：
1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有控制关系。
2、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制。
3、其他在利益上相关联的关系。
以上所述，主要包括外商投资企业或外国企业（以下统称为企业）与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称为另一企业）有下列之一关系的：
1、相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；
2、直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上的；
3、企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；
4、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
5、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；
6、企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；
7、企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等是由另一企业的控制的；
8、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系包括家族、亲属关系等。
三、关联企业“混用”员工情形说明
《劳动合同法》第39条规定“劳动者有下列情形之一的，用人单位可以解除劳动合同：（四）劳动者同时与其他用人单位建立劳动关系…或者经用人单位提出，拒不改正的……”，可以看出只有单一的劳动关系被认可，实务中企业经常通过委派、指派、借调等方式将员工输入到与其有关联关系的企业中，这种用工情况通常包括以下几种形式：
四、关联企业“混用”员工法律问题
1、双方都未签订劳动合同
劳动者与双方公司都未签订劳动合同或者劳务合同等，该情形违法劳动法律规定，各关联企业应对劳动债务承担连带责任。
2、与一方签订劳动合同，签订主体单独承担责任的情况
符合《劳动合同法》规定的经济主体，与劳动者签订劳动合同后，就应当是法定的用人单位，即使劳动者被派往其关联企业工作，可认定为是用人单位行使用工自主权对员工工作的一种安排，劳动争议的责任主体为该用人单位。
但需要注意的是，实际用工单位仍然负有善意使用的义务和承担相应的法律责任（如提供劳动保护、保障劳动条件和职业危害防护等）。
参考案例：
(2015)粤高法民申字第519号，广东省高级人民法院认为：至于重信公司是否应当对本案承担连带责任的问题，袁巧虽实际在重信公司工作，但系星宝星公司将其派往关联企业工作，袁巧并未因此与重信公司成立劳动关系。且此种派遣并非劳务排遣，仅仅是用人单位行使用工自主权对员工工作的一种安排。
(2018)川01民终5678号，四川省成都市中级人民法院认为：北京汇和公司与成都汇合公司虽为关联公司，但二者均为独立法人，曹磊先后与北京汇和公司和成都汇合公司建立劳动关系，北京汇和公司与成都汇合公司未混同用工，故曹磊要求北京汇和公司承担连带责任的主张不能成立，一审法院不予支持并无不当。
(2018)川01民终9032号，四川省成都市中级人民法院认为：关于艾普公司是否应当与光载无限公司承担连带责任的问题。首先，雷科先后与艾普公司和光载无限公司建立劳动关系，根据雷科与前一用人单位艾普公司签署的《劳动合同解除协议书》，双方解除劳动合同后基于劳动合同产生的权利义务全部终结，任何一方不得向对方主张权利…雷科前后工作的两个阶段的时间界限非常明确，雷科与二用人单位各自的权利义务也十分清晰。雷科主张艾普公司与光载无限公司系关联企业，但雷科不能证明艾普公司与光载无限公司存在混同用工的情况，故雷科要求艾普公司连带承担其与光载无限公司劳动关系存续期间的给付责任的主张，没有事实根据和法律依据，本院不予支持。
(2016)川01民终3302号，四川省成都市中级人民法院认为：胡蓉系由金堰投资公司招聘，胡蓉并与金堰投资公司签订书面劳动合同，社保也是由金堰投资公司缴纳，故胡蓉系与金堰投资公司建立劳动关系。胡蓉到与金堰投资公司的关联公司上堰酒店管理公司上班是由金堰投资公司安排。因此，胡蓉要求上堰酒店管理公司承担连带责任无法律依据。
3、与一方签订劳动合同，各关联企业承担连带责任的情况
若构成“混合用工”或“法人人格混同”，各关联企业应当承担连带用工责任。
（1）关联企业间混同用工
最高人民法院王林清法官所著《劳动纠纷裁判思路与规范释解》(第三版)第16页载明“实践中，如果有的关联公司进行混同用工，考虑以下原则进行处理：其中一家公司与劳动者签订劳动合同的，以该家公司作为主义务人，其他公司对有给付内容的诉讼请求承担连带责任；数家公司与劳动者均未签订劳动合同的，可根据劳动者的主张选择一家作为主义务人，其他公司对有给付内容的诉讼请求承担连带责任”。依照王林清法官的观点，只要认定为“关联企业混同用工”的，一般来说各关联企业均要承担连带责任。
关于“混同用工”，法律上没有统一的解释，重庆法院网上一篇题为《如何认定主体混同单位混同用工时的劳动关系—梁平县洪运木材经营部诉秦伦碧确认劳动关系纠纷案》中提到，混同用工是指实际控制人为同一人或者具有亲属关系的两个或多个经济组织，业务内容相同或存在交叉，经营场所无法区分，人员、财务等高度混同，且往往不与员工签订书面劳动合同，故意混淆用工，使劳动者无法确定其用人单位。参考该观点，混同用工的核心是“无法确定用人单位”最后导致责任承担主体不明。
劳动合同是确定劳动者和用人单位主体地位和权利义务的书面凭证，没有签订劳动合同又没有其他证据时，难以确定劳动关系，若同时涉及多家使用劳动者的单位，就构成了典型的“混同用工”。
除此之外，是否还存在其他情形的混同用工？根据四川省成都市中级人民法院(2017)川01民终7332号判决：“一审法院根据红梅花心公司法定代表人、红梅花芯内衣行经营者均为胡鹏，两者经营范围相似，且从2011年7月起，红梅花心公司为周丽霞购买社保，2014年却又是红梅花芯内衣行与其签订书面劳动合同，2015年9月又是红梅花心公司向周丽霞出具解除劳动关系通知等事实，认定红梅花心公司、红梅花芯内衣行在对周丽霞的用工过程中存在混同性，应当共同对周丽霞承担用工责任并无不当…”可见，在劳动关系管理中，若各关联企业均参与管理，且毫无章法，不能区分各自管理职责的话，很容易被认定是混同用工。
参考案例：
(2018)川0191民初17748号，成都高新技术产业开发区人民法院认为：从查明的事实来看，原告安徽蜀皖农业科技发展有限公司与第三人四川蜀皖农业科技发展有限公司系明显的关联公司。被告黄星确与第三人四川蜀皖农业科技发展有限公司签订了书面劳动合同，但从被告提交的证据来看，被告黄星确为原告安徽蜀皖农业科技发展有限公司提供了劳动，原告安徽蜀皖农业科技发展有限公司也委托了公司为被告缴纳社保，原告公司的法定代表人也为原告发放了工资。故结合被告黄星提供的证据(《微信聊天记录》、《银行转帐记录》、《代缴证明书》、《网站建设合同》、《腾讯微信公众平台认证公函》、《仲裁庭审笔录》等)，足以认定原告与第三人已构成关联公司混同用工的情形…综上，基于原告与第三人之间系关联公司且混同用工的情形，原告安徽蜀皖农业科技发展有限公司应当对第三人四川蜀皖农业科技发展有限公司对被告黄星的给付义务承担连带责任。
（2）法人人格混同
当关联企业间出现组织机构混同、财产混同、经营业务混同等情形时，其本质就是“一套人马，两套牌子”，违背了法人制度设立的宗旨，违反了诚实信用原则，损害了债权人的权益，所以在这种情况下，各关联企业的所有债务，包括应向劳动者承担的给付责任，须共同承担连带责任。需要注意的是，由于连带责任是一项十分严格的民事责任制度，非因法律规定或当事人约定，不得任意适用，所以劳动者在主张法人人格混同时，需要对各关联企业的财产、业务、人员等高度混同，导致各自财产无法区分进行有效举证，不能仅凭注册地址一致、经营范围基本一致就否则法人人格的独立性。
参考案例：
(2014)龙泉民初字第2399号，成都市龙泉驿区人民法院认为：八、关于原告要求被告与第三人承担连带责任问题。对此，本院认为被告与第三人虽登记在同一地址，经营范围也基本一致，但被告与第三人均是独立法人，被告与第三人虽在一定程度上存在关联关系，但并非丧失独立人格，构成人格混同。原告主张被告与第三人法人人格混同，但原告未能就被告与第三人财产、业务、人员等高度混同，导致各自财产无法区分进行有效举证，应承担相应的举证责任。
(2011)苏商终字第0107号，江苏省高级人民法院认为：川交工贸公司与瑞路公司、川交机械公司人格混同，瑞路公司、川交机械公司应对川交工贸公司的债务承担连带清偿责任。一、川交工贸公司、川交机械公司、瑞路公司人员混同…二、川交工贸公司、川交机械公司、瑞路公司业务混同…三、川交工贸公司、川交机械公司、瑞路公司财务混同…三公司虽在工商登记部门登记为彼此独立的企业法人，但实际上人员混同、业务混同、财务混同，已构成人格混同，损害了债权人的利益，违背了法人制度设立的宗旨，其危害性与《中华人民共和国公司法》第二十条规定的股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任的情形相当。为保护债权人的合法利益，规范公司行为，参照《中华人民共和国公司法》第二十条的规定，川交机械公司、瑞路公司应当对川交工贸公司的债务承担连带清偿责任。
(2008)民二终字第55号，关于是否存在法人人格混同，最高人民法院认为：根据原审查明的本案事实，装饰公司、房屋公司、娱乐公司股权关系交叉，均为关联公司，实际均为沈氏公司出资设立，沈华源作为公司的董事长，同时身兼三公司的法定代表人，其利用对三公司的控制权，将装饰公司贷款大量投入娱乐公司中国酒城项目;在未办理工商变更登记的情况下，将娱乐公司对装饰公司欠款7392万元和对房屋公司欠款1086万元转为两公司对娱乐公司的投资款，且2003年以后装饰公司对娱乐公司的投资只有2795万元，装饰公司的3597万元投资款去向不明;并将中国酒城项目的经营收益用于支付所谓泰来集团名下所有公司的房租、水电费、员工工资;将沈氏公司对房屋公司的投资用于支付中国酒城项目设计费;装饰公司、房屋公司、娱乐公司还共同为装饰公司贷款还本付息，装饰公司、房屋公司、娱乐公司均认为对“流金岁月”及“茵梦湖”项目的资产享有处分权，以并不存在的泰来集团名义向贷款人出具函件，致使贷款人也无法区分三者间的人员及财产。装饰公司、房屋公司、娱乐公司还存在同一地址办公、联系电话相同、财务管理人员在一段时期内相同的情况。上述事实表明，装饰公司、房屋公司、娱乐公司表面上是彼此独立的公司，但各公司之间已实际构成了人格混同。
综上所述，若劳动者与各关联企业均未签订合同，从举证责任角度，企业难以举证证明仅存在单一劳动关系，反而劳动者很容易证明各关联企业混同用工，所以规避用工风险的第一步就是要签订书面劳动合同。如前文所述，只有同时满足劳动关系清晰、管理职责划分明确、不存在法人人格混同这三个条件，才能避免发生争议后各关联企业要承担连带责任。具体需注意：
《1》劳动者填写的招工招聘的登记表、报名表等招用记录;建立劳动关系时的合意;合同签订主体;工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册);缴纳社会保险费记录;考勤记录;对人员作出减少劳动报酬、计算劳动者工作年限、开除、解除劳动关系等决定的主体应为同一用人单位;
《2》劳动者工龄的计算。根据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释》(四)第五条规定：劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作，原用人单位未支付经济补偿，劳动者依照劳动合同法第三十八条规定与新用人单位解除劳动合同，或者新用人单位向劳动者提出解除、终止劳动合同，在计算支付经济补偿或赔偿金的工作年限时，劳动者请求把在原用人单位的工作年限合并计算为新用人单位工作年限的，人民法院应予支持。由于关联企业间人员的流动多数都是企业意愿而非劳动者本人原因，所以在这种情况下，劳动者的工龄是连续计算的，在计算年休假、司龄工资、签订无固定期限合同、支付经济补偿金时需要多注意，避免发生争议;
《3》对于“借用”劳动者方式，须要有与劳动者协商一致的手续，否则可能会构成《劳动合同法》第38条“(一)未按照劳动合同约定提供劳动保护或者劳动条件的”的情形，劳动者将有权单方解除劳动合同且可主张经济补偿金;
《4》若涉及多方用工主体，就会存在各企业的制度规定有矛盾的可能性，届时劳动者到底应执行哪条?特别是对劳动者进行工作考核和评价时，考核标准的不一致或存在真空的情况很容易发生争议。所以应提前对不一致和不清楚的地方进行书面明示，当做出对劳动者自身权益有重大影响的决定时才能有法有据。
根据目前北京地区法院判例以及相关意见，有关联关系的用人单位交叉轮换使用劳动者的，一般还是以实际情况来确认劳动关系，多家单位有可能承担连带赔偿责任，如果根据现有证据难以查明劳动者实际工作状况的，一般参照以下原则处理：
《1》订立劳动合同的，按劳动合同确认劳动关系；
《2》未订立劳动合同的，可以根据审判需要将有关联关系的用人单位列为当事人，以有关联关系的用人单位发放工资、缴纳社会保险、工作地点、工作内容，作为判断存在劳动关系的因素；
《3》在有关联关系的用人单位交叉轮换使用劳动者，工作内容交叉重叠的情况下，对劳动者涉及给付内容的主张，可根据劳动者的主张，由一家用人单位承担责任，或由多家用人单位承担连带责任。
五、关联企业“混用”员工独立性问题
IPO中人员独立性是上市公司独立性要求之一，规定上市公司的人员应独立于控股股东、实际控制人及其控制的企业，其中着重对上市企业董监高在控股股东、实际控制人及其控制的企业中兼职也做出了限制，重点防范高管兼职干扰人员独立性，但人员独立性不仅是指董监高等人员，而是指公司所有员工应独立性于控股股东、实控人等关联方，其人员任免不受控股股东、实控人等关联方影响，且不得与上述各方混用员工。
《首次公开发行股票并上市管理办法》、《科创板首次公开发行股票注册管理办法》、《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》等均明确指出，发行人业务、人员、财务、机构应保持独立，具体规则如下：
六、关联企业“混用”员工税务处理
1、企业所得税
因关联公司之间是独立核算单位，无偿借调员工后该员工相关费用应该还在原公司列支，但贡献在借调单位，会导致原公司收支不匹配不相关，最后不得税前扣除的后果，同时涉及个人所得税问题。
员工社保和工资缴纳不一致的问题，容易引起税务局检查，公司如果没有承担工资薪金、承担社保费用。只承担日常报销，那么存在日常报销所得税前不能扣除问题，在国税发〔2008〕86号文件里，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
但是要注意的是，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。也就是一定要注意管理费这个问题，不管是母子公司签署合同或协议，或者开具相关发票，一定要注意是服务费，而不能是管理费。
参考文件：
根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）规定，第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。……(二)提供劳务收入;……第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）规定,第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。……
根据《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）第一条规定，母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。
2、增值税
公司之间服务开具增值税发票时，开具的明细没有统一的一个标准，具体看企业实务来。根据36号文的销售服务注释规定，可在现代服务中找到对象的归属（现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务）。因此双方公司如果均为一般纳税人，整体来说税负没有明显多缴增值税。
七、关联企业“混用”员工财务处理
1、常见的错误会计处理
实务中，人员在原单位发放工资，在异地关联方公司缴纳社保，存在社保和工资不一致问题，是很容易引起税局检查，是不能出现这样的代缴社保问题，一般企业的账务处理为：
原单位账务处理：
借：其他应收款-代交个人社保费
贷：银行存款
接入单位账务处理，承担工资薪金，及社保公积金公司承担部分
借：管理费用-工资薪金等
管理费用-社保/公积金（公司承担部分）等
贷：应付职工薪酬-职工薪酬、社保等
支付社保/公积金：
借：应付职工薪酬-社保
其他应收款-代交个人社保费
贷：银行存款
2、正确的账务处理
发放工资，缴纳社保的原单位账务处理：
借：其他应收账款-服务费
贷：其他业务收入-服务费
应交税费-应交增值税-销项税额
计提员工工资、社保：
借：管理费用-工资薪金等
管理费用-社保/公积金（公司承担部分）等
贷：应付职工薪酬-职工薪酬、社保等
支付社保/公积金：
借：应付职工薪酬-社保
其他应收款-代交个人社保费
贷：银行存款
借入员工的公司账务处理:
借：管理费用等-服务费
应交税费-应交增值税-进项税额
贷：其他应付账款