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A上市公司，适用2017年修订的收入准则。公司接受定制方委托，为其开发定制信息系统。该定制信息系统，共分为11个子系统。其中4个子系统相对独立，开发完成即可单独投入使用；另外7个子系统相互联系较为紧密，需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。整个系统计划开发周期（包含试运行及系统终验）共计2年。
上述4个相对独立的子系统，在系统开发完成，试运行结束验收后，投入使用；其他7个子系统则在其开发完成整个系统试运行结束后，预验收结算一次。双方明确各子系统明细价款。双方并未约定，如系统因定制方原因导致业务中止，定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。
定制方认为该定制软件业务可划分为两个单项履约义务，即4个相对独立的子系统作为一个单项履约义务，另7个子系统作为一个单项履约义务。上述两个单项履约义务应按时点确认收入，确认依据为定制方分别签发的验收文件。
2.若划分合适，A上市公司是否应该按时点确认收入？
3.若按时点确认收入，A上市公司收入确认时点及依据是什么？
根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十条，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十三条，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”
另外可参考财政部会计司发布的《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》中的相关处理意见。
依据前述企业会计准则的相关规定，本案例相关问题的具体处理意见如下：
1.划分的单项履约义务合适。根据《企业会计准则第14号——收入》第十条的相关规定，由于上述4个子系统独立开发，完成后可单独投入使用，另外7个子系统相互联系较为紧密，需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。同时，合同中有明确可区分的价款，客户可从该商品中获取收益且可单独区分，因此其可以划分为单项履约义务。
2. A上市公司应按时点确认收入。根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条的相关规定，一是由于该项业务属于定制系统，公司很难将该业务形成的工作成果轻易应用至其他用途，符合“具有不可替代用途”的特征。同时，因双方未约定，如系统因定制方原因导致业务中止，定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。说明该公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。二是从案例中给定条件来看，企业开发过程中，客户不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益。三是根据案例给定条件，客户不能控制企业履约过程中的在建商品。因此，在三个条件均不满足的情况下，A公司的履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
3.关于收入确认时点及依据问题。基于案例中给定的条件及前述分析，两个单项履约义务应按时点确认收入。
收入确认的时点：应判断客户是否已取得商品控制权，定制方验收完成，取得了定制方出具的确认公司开发工作进度或成果的验收单等单据，表明A公司已履行完成相应单项履约义务的主要义务，产品由定制方控制并使用，已取得产品的主要风险和报酬，满足收入确认条件。在此基础上两个单项履约义务按以下时点确认收入：（1）4个子系统：可单独使用的4个子系统开发完成，试运行后予以验收并结算；（2）7个子系统：7个子系统则在整体系统开发完成，系统整体试运行结束后，进行整体验收，并进行尾款结算。
另外，此类系统集成项目一般以获取初验法下的验收报告作为收入确认时点。同时考虑4个相对独立的子系统移交给客户后，客户是否能够将其投入正常商业运行，并获取经济利益。
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