在公司IPO过程中，普遍会遇到关于股份支付的问题，并经常会被证监会关注和问询。2019年证监会发行监管部发布《首发业务若干问题解答》共50条，其中就有一条是关于股份支付的解答，由此可见股份支付在IPO过程中的重要性。

股份支付的会计处理

股份支付是“以股份为基础的支付”的简称。根据《企业会计准则第11号——股份支付》，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

以权益结算的股份支付

换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日（股份支付协议获得批准的日期）按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

完成等待期（可行权条件得到满足的期间）内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件 以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。

企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

简单总结

根据会计准则的相关要求，以低于授予日的公司每股公允价值的价格向员工（或是股东、客户或供应商等第三方）发行股份应当视为股权激励行为，并应以公允价值和实际增资价值之间的差额确认为股份支付费用。

股份支付可以简单理解为机会成本，因为公司如果按公允价值融资会获得一笔现金，而实际上没有获得，差额部分相当于给员工发了工资，按职工薪酬税前列支，借方计入管理费用。虽然少收的钱在行权时才会发生，但费用却要在等待期内每个资产负债表日计入当期成本。尽管没有影响现金流，但却会摊薄公司的当期利润。从另一个角度讲，公司给职工发了工资却没有现金流出，相当于给公司省了钱，所以贷方就计入资本公积。

举例（以权益结算的股份支付）

A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些员工从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

1.      费用和资本公积计算过程见表：

2.      账务处理:

（1）20×2年1月1日

授予日不做处理。

（2）20×2年12月31日

借：管理费用     80,000

贷：资本公积 — 其他资本公积     80,000

（3）20×3年12月31日

借：管理费用     90,000

贷：资本公积 — 其他资本公积     90,000

（4）20×4年12月31日

借：管理费用     62,500

贷：资本公积 — 其他资本公积     62,500

（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元

借：银行存款     62,000（155×100×4）

资本公积 — 其他资本公积     232,500

贷：股本     15,500（155×100）

资本公积 — 资本溢价     279,000

股份支付的税务处理

企业所得税

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），本政策规定非上市公司以及境外上市的居民企业可参考本文对上市公司的所得税政策，具体如下：

1.      对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2.      对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

个人所得税

根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）：一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策：

1.      非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

2.      上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

根据国家税务总局公告【2015年】第80号：

1.      上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易时间的，按照上一个交易日收盘价确定。

2.      非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。

简单总结

会计上按权责发生制计提费用，税法上按实际支出进行税前扣除。因此在等待期内会存在税会差异，需要进行纳税调整：即，在申报企业所得税时调减费用，增加应纳税所得额；同时会计上确认相应的递延所得税资产。