合同能源管理(Energy Management Contract, EMC),是一种基于市场 运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以 契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能 单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合 理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资并取得利润。
合同能源管理在20世纪70年代已经在西方兴起并逐步发展起来。在我国，虽然起步较晚，但是近年来，我国政府加大了对合同能源管理商业模式 的扶持力度，2010年4月2日国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加 快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了 《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上 给予大力支持，促进节能服务产业的健康快速发展。
随着合同能源管理行业在我国的迅速发展，如何对其进行会计处理，特 别是如何确认合同能源管理的收入越来越成为企业和财务报表使用者关注的 问题。在目前的企业会计准则中，并未对合同能源管理的收入确认提供特别 明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方 法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响。
一、案例背景
A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨 询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控 制设备及其零部件的研发、组装、销售。A公司与客户签订能源服务合同， 在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司利用客户工厂产生的余热或蒸 汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。
余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工 验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责 余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设 备釆购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自 建成投产之日起，项目公司运营8年后无偿转让给客户。
余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力， 协议电价为当地上年平均电价的105%。为保证项目公司投资的收回，每台 机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元则按 实际情况结算。
问题：A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准 则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：……（三）由《企业 会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21 号——租赁》……”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业 应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认 收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同 开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务， 并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后， 在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对 于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款 义务。
（二） 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品 的法定所有权。
（三） 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四） 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户 已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五） 客户已接受该商品。
（六） 其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进 行会计处理，不计入交易价格。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合 同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价 的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消 除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确 认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及 其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金 额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进 行会计处理。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十七条规定：“合 同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以 现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应 当在合同期间内釆用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过 一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十条规定：“合 同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约 义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义 务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”
《企业会计准则第21号——租赁》规定：“租赁是指在约定的期间内， 出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。确定一项协议是否属 于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某 特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准 则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。”
《企业会计准则第21号一租赁》（2018年修订）第四条规定：“在合 同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让 渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该 合同为租赁或者包含租赁。”
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第五条规定：“为确 定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估 合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全 部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。”
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第十一条规定：“在 分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格 及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据 《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）关于交易价格分摊的规定 分摊合同对价。”
三、案例解析
对于不同业务活动产生的收入，企业应当按照相应的准则规定进行会计 处理。如本案例背景情况所述，在合同能源管理项目中，节能服务企业为客 户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、 改造（施工、设备安装、调试）、运行管理等服务，也可能包括向客户销售 其生产的节能设备或产品。在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订 的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，选用适当的准则进行会计处理。
在本案例中，根据A公司与客户签订的能源服务合同，其业务模式主 要具有以下特点：
(1) 项目公司负责余热发电装置的建造；
(2) 余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户；
(3) 项目公司负责余热发电装置的运营并且按照协议电价和实际发电 量收取电费；
(4) 运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低 收入。
这是一种特殊的业务模式：企业向另一企业提供建设、运营等多种服务 且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。实务 中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的会计处理思路进行会计处理，其 中比较有代表性的做法和观点有两种：一种观点认为建造活动是建造自用的 固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本；一种观点认为是 为客户提供建造服务，应该确认建造服务的收入。两种观点的争议在于为谁 建造，合同能源管理项下的资产是为客户建造还是企业自建固定资产。
观点一：自建固定资产并为客户提供服务。
按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为 固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为 固定资产处置进行会计处理。在此类情况下，关于收入的会计处理：首先需 要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的 履行取决于特定资产的使用，并且根据合同约定，客户享有设备的全部实际 产出，且客户支付的价款既不是固定单价，也不是实际产出交付时的市场价 格。因此，该业务构成租赁，A公司在运营期内收取的服务费中的一部分应 视为租金。在新租赁准则下，余热发电设施为已识别资产，客户有权获得因 使用余热发电设施所产生的几乎全部经济利益(即电力)，并有权通过决定 工厂的运营时间从而决定余热发电设施的运营时间，因此该业务在新租赁准 则下仍构成租赁。
在本案例中，租金根据租赁期内的实际产出计算，且有保底金额，A公 司应根据租赁准则对于融资租赁的定义，判断该租赁属于融资租赁还是经营 租赁，并进行相应的会计处理。
此外，A公司在运营期内收取的电费收入中，一部分为租金收入，一部 分为提供运营服务的收入，A公司可参照新租赁准则关于租赁和非租赁组成 部分的对价分摊原则(即根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年 修订)关于交易价格分摊的规定分摊合同对价)，将电费分摊到租赁和运营 服务。
观点二：为客户提供建造服务并提供运营服务。
在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上从 事什么业务，提供了什么样的商品和服务。根据上面对业务模式的描述，项 目公司的主要经营活动包括了建造服务和发电运营。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个 步骤分析其与客户签订合同所产生的收入：（1）识别客户合同；（2）识别 合同中的履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至合同中的 履约义务；（5）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入（通常 称为五步法）。
本案例的关键在于识别履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至合 同中的履约义务以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的 判断，以下就这些关键点进行分析：
（1） 识别履约义务
根据案例中对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括建造活动 和发电运营。建造活动又包括工程设计、采购、建设和安装等内容。对于建 造活动，项目公司提供了重大整合服务，设计、釆购、建设和安装等内容无 法明确区分，整体建造活动属于一项履约义务。根据合同的约定余热发电项 目运营8年后，将无偿转让给客户，由客户自行运营使用，因此，客户能够 从单独使用建造活动和发电运营服务或与其他易于获得的资源一起使用中获 益，且建造活动和发电运营在合同层面也可明确区分，因此，这两项活动根 据准则第十条的标准判断，可明确区分，属于两项单独的履约义务。
（2） 确定交易价格
在案例中关于合同价格的约定为，在8年的运营期内“每台机组每月发 电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元则按实际情况结 算”，该合同对价为一部分固定价格加一部分可变对价。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条的规 定，公司未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的 最佳估计数可能是较为合适的方法，并且对合同对价的估计应当以相关的不 确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为上限。以后的每一资产负债 表日，公司应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并按照准则第二 十四条和第二十五条的方法在履约义务间进行分摊。
此外，还需要注意的是，由于合同存续时间较长（建设期+运营期8 年），因此合同对价中可能存在重大融资成分，公司对于存在重大融资成分 的合同应当按照准则第十七条的规定，以假定客户在取得商品控制权时即以 现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应 当在合同期间内釆用实际利率法摊销。
（3） 将交易价格分摊至合同中的履约义务
根据准则第二十条至第二十二条的规定，公司应将确定的交易价格在建 造活动和发电运营服务中进行分摊。
如果公司对两项履约义务均存在单独售价的，将确定的交易价格按照各 履约义务单独售价的相对比例进行分摊。各项履约义务的单独售价无法直接 观察的，公司可以釆用市场调整法、成本加成法估计单独售价。由于公司主 要业务为“新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工 程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组 装、销售”，合同中的运营服务如果未曾单独销售且未单独定价，在这种情 况下，公司也可以在使用适当方法估计建造活动的单独售价后，釆用余值法 估计运营服务的单独售价。如果有确凿证据表明固定对价或可变对价仅与合 同中一项履约义务相关的，公司应当将该对价分摊至该义务。
（4） 在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入
如果案例中的余热发电项目在客户的现有场地上进行建造，如果客户能 够控制在建的厂房和设备，或者厂房、设备等进行专门定制的程度较高，不 能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不 具有可替代用途”的条件，并且在由于客户或其他方原因终止合同的情况 下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合 理利润的款项，该权利具有法律约束力，建造服务满足“企业在整个合同期 间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。例如，合同中明 确约定因客户或他方原因导致项目终止的，客户应按照已经发生的成本和合 理利润进行结算；或者在客户终止合同的情况下保留（且不返还）客户的 预付款的权利是可执行的，且在整个合同期任何时点，该预付款均能补偿企 业已经发生的成本和合理利润等。
此时该建造活动属于在一段时间内履行的履约义务。如果建造活动不满 足上述条件，则属于在某一时点履行的履约义务。
公司提供的运营服务满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履 约所带来的经济利益”的条件，属于在一段时间内履行的履约义务。
在合同期间内，公司按照各履约义务的履约进度确认收入。
综上所述，我们认为，观点一不需要进行大量的会计估计和判断，便于 操作，而观点二涉及较多的判断和估计，相比而言，观点一更切合实际。
【相关案例之一】
水泥余热发电项目合同能源管理收入确认
（一）案例背景
某节能服务公司A （乙方）与某水泥企业（甲方）签订“水泥余热发 电合同能源管理协议”，合同约定：
1. 甲方提供场地，乙方负责对甲方的生产线进行设计、改造，增加余 热发电装置，建成一座余热发电站，并负责相关设备在运营期内的维护。
2. 项目建设期为12个月，运营期为10年。
3. 效益分享期（即运营期）内，以协议电价（上年平均电价x60% + 当月电价与上年平均电价的差x40%）为计算标准，按照实际产出的电量乘 以协议电价，再乘以5%收取服务费。
4. 合同期内，项目资产的所有权归属于乙方，合同运营期结束后，项 目资产无偿转让给甲方。
问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计 处理？
（二）案例解析
对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点，一类观点是在项目的 建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于乙方（设备建设方），且项 目资产的实际运营、维护和管理也由乙方负责，因此可视为乙方自行建造设 备，提供给甲方使用，并收取一定费用。另一类观点是，整个余热发电项目 建于甲方（客户）的场地上，由于土地使用权归甲方所有，因此项目资产 的权属可能是有争议的，并且从整个业务的商业目的来看，乙方建设的项目 是对甲方的生产线进行技术改造，连接相关节能设备，以进行发电。因此， 乙方实质上是在为甲方提供设计建造服务及后续的运营维护服务，只不过相 关服务的价款是按照后续节能产出的一定比例分期收取。
上述两种观点的主要争议在于乙方究竟是自建项目，还是为甲方建设项 目。考虑到实务中两种观点均有一定的道理，我们进一步对两种观点下的会 计处理进行如下分析。假设乙方提供后续运营服务仅需要少量的人工和备 件，服务收费相对于合同总收益而言微乎其微。
观点一：自建设备提供给客户使用。
（1） 项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核 算相应资产的建设成本，并在运营期内按照合理的方法计提折旧。
（2） 收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否 构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，但使用权是否 转移还需进一步分析。根据合同约定，项目资产的运营维护都由乙方负责， 甲方（客户）无权决定资产的使用或指示节能公司操作，更无权控制项目 资产实体的接触和使用，但是运营期内，甲方（客户）享有设备的全部实 际产出，其他方并未取得高于不重大金额的产出，并且甲方向乙方支付的价 款既不是合同约定的固定单位产出价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，运营期内收取的服务费视为租金。在新租赁准则 下，余热发电设施为已识别资产，客户有权获得因使用余热发电设施所产生 的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定水泥厂的生产时间从而决 定余热发电设施的运营时间，因此该业务在新租赁准则下仍构成租赁。
按照新租赁准则对融资租赁实质的判断指引，即租赁资产所有权的风险 报酬是否全部转移，该交易中所有的租金都是根据各租赁期的实际产出计算 的或有租金，且租赁结束后资产无偿转让给甲方，因此乙方能否获得报酬具 有很大不确定性，即与租赁资产所有权相关的风险仍然由乙方承担，并未转 移给承租人（甲方）。综上所述，该交易应属于经营租赁，出租人取得的与 经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计 入当期损益。
观点二：为客户提供建造服务。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五步 法分析其与客户签订合同所产生的收入。在本案例中分析的关键在于确定交 易价格以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。
（1）确定交易价格。在案例中，合同的对价以未来10年运营期的实际 产出为基础确定，该合同对价为可变对价。根据准则第十六条的规定，乙方 未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计 数可能是较为合适的方法。同时，准则对于最佳估计数的上限做了较为严格 的规定，即对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生 重大转回的金额为限。以后的每一资产负债表日，乙方应当重新估计应计入 交易价格的可变对价金额。
(2)在企业履行履约义务时(或履约过程中)确认收入。根据准则第 十一条，案例中余热发电站对甲方的生产线进行设计、改造，增加余热发电 装置，如果甲方能够控制在建的余热发电站，或者项目装置不能轻易用于其 他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”，并且在 由于甲方或其他方原因终止合同的情况下，乙方有权就累计至今已完成的履 约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，且该权利具有法律约 束力，建造活动满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约 部分收取款项”的条件，此时该建造活动属于在一段时间内履行履约义务。如果建造活动不满足第十一条的条件，属于在某一时点履行履约义务。
如果建造活动属于在一段时间内履行的履约义务，交易价格确定后，乙 方在建造期间按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定时，乙方已经 发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入， 直到履约进度能够合理确定为止。
如果建造活动属于在某一时点履行的履约义务，根据准则规定应在履行 了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。在本案例 中，发电站在甲方的生产线上进行设计、改造，增加余热发电装置，对甲方 的余热进行转换，并且发电站运营收入的绝大部分归甲方所有。因此，在发 电站建设活动完成后，甲方能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经 济利益，取得了发电站的控制权，在发电站建设活动完成后确认收入。
对比上述两种观点的处理，虽然都有合理的商业实质和适当的准则依 据，但观点二涉及较多的判断和估计因素。因此，实务中，观点二的会计处 理结果缺乏准确性和合理性，相比之下，釆用观点一更切合实际。
【相关案例之二】
矿热炉余热发电合同能源管理收入确认
(一)案例背景
某节能服务公司A (乙方)与一大型冶炼企业(甲方)签订“矿热炉余热发电合同能源管理协议”，合同约定：
1. 甲方提供场地，乙方为甲方设计建造矿热炉余热发电系统，并和甲 方一起分享节能效益。
2. 项目效益分享期为5年，自项目试运行结束之日起算。
3. 效益分享期内，甲乙双方的节能效益分享比例如表6-1所示。
1. 节能收益根据甲、乙双方约定的电价0.45元/千瓦时计算，月度节能 效益的计算公式为：月度节能效益=月供电量x电价-月运营成本
其中，月供电量和月运营成本均为设备建设完成后，甲乙双方共同进行 30天的测试所得出的数值，并且，测试期内的日平均发电量需超过50, 000 千瓦时，视为测试合格，节能设备正式交付使用。月度节能效益在运行期内 视为不变。
2. 乙方按照合同约定负责该合同项目的设计、建设、运营及维护，合 同到期前，项目资产的所有权归属于乙方，合同执行完毕后，项目资产无偿 转让给甲方。
问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计 处理？
（二）案例解析
对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点：一类观点是在项目的 建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于乙方（设备建设方），且项 目资产的实际运营、维护和管理也由乙方负责，因此可视为乙方自行建造设 备，提供给甲方使用，并收取一定费用。另一类观点是整个余热发电项目建 于甲方（客户）的场地上，由于土地使用权归甲方所有，因此项目资产的 权属可能是有争议的，并且从整个业务的商业目的来看，乙方建设的项目是 利用甲方生产过程中的余热进行发电，可以合理推测该项目资产是与甲方的 生产设备相连接，且相关设备的能耗产出等技术参数也是与甲方的生产线相 匹配的。因此，乙方实质上是在为甲方建造余热发电设备，只不过该建造服 务的价款是通过分享各运营期内的节能效益来回收的。
上述两种观点的主要争议在于乙方究竟是自建项目，还是为甲方建设项 目。考虑到实务中两种观点均有一定的道理，我们进一步对两种观点下的会 计处理进行如下分析。假设乙方提供后续运营服务仅需要少量的人工和备 件，服务收费和成本相对于合同总收益和成本而言微乎其微。
观点一：自建设备提供给客户使用。
（1） 项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核 算相应资产的建设成本。
（2） 收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否 构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，但使用权是否 转移还需进一步分析。根据合同约定，项目资产的运营维护全由乙方负责， 甲方（客户）无权决定资产的使用或指示节能公司操作，更无权控制项目 资产实体的接触和使用，但是在运营期内，甲方（客户）享有设备的全部 实际产出，其他方并未取得高于不重大金额的产出，甲方支付的对价虽然是 根据合同约定的比例，基于试运行30天内的月度节能效益计算的固定数额， 但该价款并不是针对设备的实际产出的每单位对价，即甲方为产出所支付的 对价既不是合同约定的固定单位产出价，也不是实际产出交付时的市场价 格，而是一个与实际产出的电量无关的固定对价，因此该业务满足构成租赁 的条件之一，应当将运营期内分享的收益视为租金收入。在新租赁准则下， 余热发电系统为已识别资产，客户有权获得因使用余热发电系统所产生的几 乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定冶炼时间从而决定余热发电系 统的运营时间，因此该业务在新租赁准则下仍构成租赁。
根据合同安排，项目运营期为5年，运营期满后设备无偿转让给甲方。并且，余热发电系统在正式交付使用之前，30天试运行期内的日平均发电 量需超过50, 000千瓦时，即乙方每月分享的节能收益有可确定的保底金额， 由此可以合理推测，乙方在运营期内按照合同约定收取的价款应该已几乎相 当于相关资产的公允价值。可见，与租赁资产所有权相关的风险报酬已全部 转移给承租人（甲方），而乙方通过收取固定的租金已回收相关设备的价 款。因此，根据租赁准则，该交易属于融资租赁，应按照融资租赁的相关规 定进行会计处理。
观点二：为客户提供建造服务。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个 步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为五步法）。在本案例中分析的关键在于确定交易价格和在企业履行履约义务时（或履约过程中） 确认收入。
（1）确定交易价格。在案例中，乙方按照既定的比例分享月度节能效 益，月度节能效益根据试运行30天的运行情况计算，余热发电系统在正式 交付使用之前30天试运行期内的日平均发电量需超过50, 000千瓦时，该合 同对价一部分为固定价格（日平均50, 000千瓦时对应的节能收益分享额）， 一部分为可变对价（试运行期间实际发电量超过日平均50, 000千瓦时对应 的节能收益分享额）。对于该可变对价，根据准则第十六条的规定，乙方未 来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计数 可能是较为合适的方法。同时，准则对于最佳估计数的上限做了较为严格的 规定，即对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生重 大转回的金额为限。对价确定前的每一资产负债表日，乙方应当重新估计应 计入交易价格的可变对价金额。
（2）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。在本案例中， 乙方为甲方设计建造矿热炉余热发电系统，并和甲方一起分享节能效益。需 要根据具体情况分析甲方是否可以控制在建的发电系统、发电系统为甲方特 别定制的程度、用作其他用途的限制以及乙方在整个合同期间内是否有权就 累计至今已完成的履约部分收取款项等因素判断建造活动是属于在某一时段 内履行的履约义务还是属于某一时点履行的履约义务，并根据建造活动所属 类型确认收入。如果建造活动属于在某一时段内履行的履约义务，在建造期 内按照履约进度确认建造收入，履约进度不能合理确定时，乙方已经发生的 成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履 约进度能够合理确定为止。
综上所述，釆用观点二有可能在建设期分阶段确认收入，而观点一则只 能在运营开始后才能确认相关收入。但观点二涉及的估计和判断因素较多， 可能会给相关会计审计工作带来较大挑战。
【相关案例之三】
水源热泵蓄冷蓄热合同能源管理收入确认
（一）案例背景
某节能服务公司A （乙方）为其客户（甲方）在原有电制冷+锅炉的基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，建设科技创业园区水源热泵水蓄冷 （热）中央空调系统。
乙方以合同能源管理模式提供节能系统并负责技术服务。乙方的设计和 建设方案需经甲方批准。项目建成后，由乙方负责项目的运行管理，乙方以 能源收费方式回收投资和获得合理利润，并拥有项目所有权。乙方获得全部 合同款项后，将项目所有权转移给甲方，并由甲方享有项目转移后的全部收益。
项目建设期为5个月，甲方收到乙方验收申请后一个月内完成竣工考核 验收。验收通过后，甲方于30个工作日内出具竣工验收证明文件。
合同签订后15日内，甲方向乙方支付第一笔设备投资款是500万元；制冷主机到货并安装完毕后，甲方向乙方支付第二笔设备投资款是700万 元；机房安装调试完毕后，甲方向乙方支付第三笔设备投资款是400万元；正式运行之日起15日内支付第四笔设备投资款是300万元；余下设备投资 款由甲方分15年按月支付，自甲方收到乙方第一次供冷时提交竣工考核申 请之日起，甲方于每月10日前向乙方支付当月的固定设备投资款33.5万 元，180个月付清，合计6, 030万元，占总设备投资款的76.04%。
乙方为本项目能源站提供15年（相当于项目设备的预计使用寿命）的 运行维护，每年运营费用300万元。自正式运行之日起，甲方于每月10日 前向乙方支付当月能源站运营费用，180个月付清。
乙方负责项目资金筹集、项目施工、设备及材料釆购、安装与调试、配 合甲方建设，按期完成项目建设。
项目竣工验收后，整个项目运行权由乙方负责。在甲方未付清全款之 前，项目的所有权属于乙方；甲方按合同约定给付乙方全款后，乙方即与甲 方办理项目所有权移交手续，甲方取得项目的所有权。
问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计 处理？
（二）案例解析
在本案例中，虽然合同规定在建设和运营期内，项目的资产所有权归属 于乙方，并由乙方负责项目资产的实际运营和维护管理。然而，乙方是在甲 方原有电制冷+锅炉的基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，为甲方建设 水源热泵水蓄冷（热）中央空调系统，因此设备整体是建在甲方的生产线 上，与甲方的生产工艺和需求相匹配的；并且，该节能系统的设计和建造方案需经甲方批准，甲乙双方已就固定的设备价款达成了支付安排，且项目建 成后，由甲方进行验收，并出具验收证明；此外，整个空调系统安装在甲 方，归甲方使用，设备在整个使用寿命期内的实际产出都归甲方享有，乙 方进行运营和维护管理是由甲方向其支付固定报酬。因此，节能系统相关 资产的风险和报酬实质上在设计、建造及运营阶段一直归属于甲方。综合 看来，整个项目大致可分为两部分，其中一部分是乙方为甲方建设了一系 列设备，由于设备造价较高，因此釆用分期付款的方式结算；而另一部分 是由于乙方掌握着设备的相关技术，因此设备建成后，由乙方为甲方提供 运营服务，并单独收取运营服务费，即乙方实质上为甲方提供了建造服务 和运营服务。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个 步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为五步法）。本案例中分 析的关键在于将交易价格分摊至合同中的履约义务以及在企业履行履约义务 时（或履约过程中）确认收入。
在本案例中，公司（乙方）为其客户（甲方），在原有电制冷+锅炉的 基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，建设科技创业园区水源热泵水蓄冷 （热）中央空调系统，并为本项目能源站提供15年（相当于项目设备的预 计使用寿命）的运行维护。根据准则第十条的规定，增加节能系统和提供运 行维护属于可单独区分的承诺，属于两项单独的履约义务。
（1） 将交易价格分摊至合同中的履约义务。根据准则第二十条，合同 中包含两项履约义务，乙方应当在合同开始日，按照建造活动和运营服务的 单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
如果合同条款中约定的设备价款和运营服务费都真实、公允地反映了合 同中各项义务的单独售价，乙方可以直接将其作为建设活动和运营维护的交易价格。
（2） 在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。案例中的整 个节能系统整体是建在甲方的生产线上，与甲方的生产工艺和需求相匹配 的。考虑到项目建设期较短，节能系统虽建设在甲方生产线上，但是如果乙 方无需发生重大成本就可以将系统改装后用于另一用途，建造活动可能不满 足准则十一条中“具有不可替代用途”的条件。此外，如果在由于客户或 其他方原因终止合同的情况下，乙方无权就累计至今已完成的履约部分收取 能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，也说明建造活动不属于在某一时 段内履行履约义务。
需要补充说明的是，根据《企业会计准则第14号——收入（应用指 南）》（2018年修订），“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部 分收取款项”的条件要求乙方因对方终止合同时有权获得的金额应该在建造 期间的任何时点均代表至少就其累计至今已完成的履约部分作出必要补偿的 金额。因此，仅按照合同里程碑支付的进度款，即使不必返还，也并不满足 该条件。乙方不能仅根据有权按照里程碑收取进度款项认为建造活动满足了 “在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。
因此，乙方需要根据具体条件审慎判断建造活动所属类型。
根据判断，如果建造活动属于在一段时间内履行履约义务，根据准则规 定按照履约进度在建设期内确认收入；如果建造活动属于在某一时点履行履 约义务，节能系统建设完成、验收通过后，整个空调系统安装在甲方，归甲 方使用，设备在整个使用寿命期内的实际产出都归甲方享有，乙方进行运营 和维护管理是由甲方向其支付固定报酬。甲方能够主导该商品的使用并从中 获得几乎全部的经济利益、取得了节能系统的控制权，乙方可以按照履约义 务的对价确认收入。在确定交易价格时，应当考虑合同对价中是否存在重大 融资成分，并按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十 七条的规定进行处理。
公司提供的运营维护服务，符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗 企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在某一时段内履行的履约义务， 在运营期内按照履约进度确认收入。如果乙方履行履约义务所做的工作或投 入在履约期间内平均消耗，可以釆用投入法预计履约进度，且按直线法确认 为收入可能是恰当的。
【相关案例之四】
煤气发电合同能源管理收入确认
（一）案例背景
A公司是一家节能服务公司，其主营业务是以合同能源管理（EMC）模 式为客户提供节能减排解决方案。具体业务方式为：A公司与用户签订能源 管理合同，为用户提供节能诊断、投资、改造和运营管理等服务。以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，即用能单位以节能效益支付节能服务 公司的投入及其回报。
A公司与某钢铁厂签订煤气发电能源服务协议，釆取EMC方式对某钢 铁厂实施节能改造，利用钢铁厂生产过程中产生的煤气发电，产生的电量全 部供钢铁厂使用，项目投资和建设、运营均由A公司承担，用户不需要投入 资金，仅是在合同期内与A公司分享节能收益。钢铁厂不保证煤气的最低 供气量，项目的投资风险由A公司承担。
A公司投资1.2亿元，与客户签订的合同约定的效益分享期为4年，在 合同效益分享期前期分享比例较高、后期较低。前2年与客户约定的效益分 享比例是65% ,后2年比例降为35%,合同提及4年平均按55%分享。效 益分享期结束时，A公司将煤气发电项目无偿转让给钢铁厂。
A公司定期以节能量（即发电量）以及与用能企业在EMC合同中约定 的分享比例确认主营业务收入。
问题：A公司应按合同约定的收益分享比例确认收入还是按合同期内的平均分享比例确认收入？
（二） 会计准则及相关规定
根据《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订） 的规定，产出法，是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度 的方法。通常可釆用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里 程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。在评价是 否运用产出法计量履约进度时，主体应当考虑所选择的产出能否如实反映主 体履约义务的履约进度。如果所选择的产出指标无法计量某些控制权已转移 给客户的商品时，不应采用产出法。
投入法，是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可 采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度 等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入在整个履约期间 内平均发生时，企业也可以按直线法确认为收入。
（三） 案例解析
对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点：一类观点是在项目的 建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于A公司，且项目资产的实 际运营和维护管理也由A公司负责，因此可视为A公司自行建造设备，提 供给其客户（钢铁厂）使用，并收取一定费用。另一类观点是整个煤气发 电项目建于客户的场地上，因此项目资产的权属可能是有争议的，并且从整 个业务的商业目的来看，A公司实质上是在为客户建造煤气发电设备，只不 过该建造服务的价款是通过分享各运营期内的节能效益来回收的。上述两种 观点的主要争议在于究竟是自建项目，还是为客户建设项目。
观点一：自建设备提供给客户使用。
（1） 项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核 算相应资产的建设成本，并在运营期内按照合理的方法计提折旧。
（2） 收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否 构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，并且根据合同 约定，客户享有节能设备的全部实际产出，且客户支付的价款既不是固定单 价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，A公司在 运营期内收取的服务费应视为租金。在新租赁准则下，节能设备为已识别资 产，客户有权获得因使用节能设备所产生的几乎全部经济利益（即电力）， 并有权通过决定钢铁厂的生产时间从而决定节能设备的运营时间，因此该业 务在新租赁准则下仍构成租赁。
按照租赁准则对融资租赁实质的判断指引，即资产所有权的风险报酬 是否全部转移，本案例中所有的租金都是根据各租赁期的实际产岀计算的 或有租金，且租赁结束后资产无偿转让给客户，因此A公司能否获得报酬 具有很大不确定性，即与租赁资产所有权相关的风险仍然由A公司承担， 并未转移给承租人（客户）。综上所述，该交易应属于经营租赁，出租人 取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实 际发生时计入当期损益，即A公司应按合同约定的收益分享比例确认租金 收入。
此外，A公司在运营期内收取的服务费中，一部分为租金收入，一部分 为提供运营服务的收入，A公司可参照新租赁准则关于租赁和非租赁组成部 分的对价分摊原则（即根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修 订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价），将服务费分摊到租赁和运营 服务。
观点二：为客户提供建造服务及节能运营服务。
在本案例中，A公司的履约义务包括建造服务和运营服务。A公司在4 年的合同期内收取的对价是按照节能收益的一定比例分成，属于可变对价， A公司应当对可变对价进行合理估计，并且应该以相关不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为上限计入交易价格。后续期间的每一资产负债 表日，A公司应当重新进行估计。A公司应当按照建造服务和运营服务单独 售价的相对比例，将估计的交易价格进行分摊，并分别确认收入。
对于建造服务，如果客户能够控制在建的煤气发电设备装置，或者该设 备装置不能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品（或 服务）具有不可替代用途”的条件，且由于客户或其他方的原因导致合同 终止时，A公司有权就累计至今已经完成的履约义务收取能够补偿其已发生 成和合理利润的款项，满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完 成的履约部分收取款项”的条件，则该建造服务属于在一段时间内履行的履 约义务；否则，属于在某一时点履行的履约义务。A公司按照分摊至建造服 务的交易价格相应确认收入。
对于节能运营服务，该节能服务符合“客户在企业履约的同时即取得并 消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在一段时间内履行的履约义 务。因此，在提供节能服务期间，公司可以采用产岀法或投入法确定履约进 度，在履约期间按照履约进度确认收入。在本案例中，如果节能效益分享比 例前高后低恰好体现了不同时期的产出相对于客户价值的计量结果，按照履 约进度确认收入的结果可能出现前高后低的情况；如果公司提供节能服务的 相关工作或投入在4年履约期间内平均消耗，则按直线法确认为收入可能是恰当的。