为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，国家通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、放弃或者不收缴应收收入等。《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）中将政府补助定义为“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。政府补助的特点在于其属于来源于政府的经济资源及无偿性。虽然政府补助具有无偿性，但是并不代表任何企业都可以获得。获得政府补助需要满足一定的条件。如何区分企业因满足一定条件（例如企业有某些政府鼓励的行为）而获得了政府补助与政府作为参与交易的一方，要求企业为政府提供某些商品或服务而支付给企业的对价，是实务中该类交易的处理难点。
一、案例背景
A公司为上市公司，从2x08年开始受政府委托进口医药类特种原料M,再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。产品N的销售价格由政府确定。由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。2x11年之前，A公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对生产企业进行补贴；2x11年之后，国家规范补贴款管理，改为限定A公司对生产企业的销售价格，然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。
问题：A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理？
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第二条规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号一收入》等相关会计准则。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第八条规定：“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第九条规定：“与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：
（-）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；
（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
三、 案例解析
一般情况下，从政府无偿获得的货币性和非货币性资产属于政府补助，但不是所有来源于政府的货币性和非货币性资产都是政府补助，应该具体问题具体分析。
在本案例中，A公司从政府取得货币资产，这从形式上符合政府补助的定义，按照政府补助准则，收到的政府补助在总额法下应当确认为“其他收益”，但是这样处理，会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的其他收益，没有反映A公司的业务模式和交易实质，也未能反映企业的真实经营状况。
第一，该部分来自政府的货币资产是政府对企业日常销售价格进行限定之后的补偿°2xll年之后，国家改变补贴管理方式，直接限定A公司的销售价格，A公司的进销差价损失由国家财政补贴，来自政府的补贴款本质上是A公司商品价格的组成部分。从对A公司财务状况的影响来看，釆购并销售M材料的交易不会给其带来亏损，但是在A公司的报表中却呈现主营业务的亏损。
第二，从2xll年前后对比来看，在2xll年之前，国家将补贴直接支付给购买M原料的生产企业，A公司按照正常价格销售，不存在政府补助问题；而2x11年之后，国家将补贴直接支付给A公司，该变化的主要原因是购买M原料的生产企业数量较多，直接支付给A公司便于国家的监督和管理，交易的性质不应该因为支付前移发生变化。该补助的实质是对最终顾客的补助，对于前端进口和生产企业而言，都是一种限制正常售价后的价格补偿。
第三，从交易实质看，A公司受政府委托进口原料，A公司为政府提供服务，政府支付的价款为交易对价的一部分。政府补助最本质的特点是无偿性。该案例中，政府给予补贴的原因是A公司售价被政府管制，差价由政府补偿，这一切都和A公司进口并销售原料而且没有按正常价格销售有关，不具有无偿性。此外，将在同一项交易中,，针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为其他收益，这样处理没有公允地反映交易实质。
综上所述，A公司从国外进口M材料，按照限定的价格销售给指定企业，并从政府取得的差价补偿，与其销售商品或提供服务等活动密切相关，属于企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，不属于政府补助。
企业会计准则规定，对于政府补助的会计处理，无论其是通过何种形式 取得的，都应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。两种类别的政府补助，会计处理原则不同，对各期损益的影响也不同。然而在 实务操作中，往往容易混淆这两种类别的政府补助。
二、政府补助类别的判断
一、 案例背景
A公司为上市公司，2x13年12月，A公司与其所在地工业园管委会签订 协议，实施异地搬迁扩建。A公司将在该工业园建设新的厂房。协议约定：
(1) A公司将以150元/平方米的单价取得20万平方米土地使用权，土 地出让金总金额3,000万元。
(2) A公司交纳全部土地出让金后5个工作日内，管委会以“进园企 业科技创新扶持资金”的形式向A公司支付3, 000万元扶持资金。
A公司认为，在与管委会进行进园谈判时，就提出了科技创新扶持资金 的申请，但对方表示当地经济落后，政府财政资金少，能否在引入成功时再 提供。因此，考虑到在A公司交纳土地出让金之后，对方就有财政收入，故 约定第一笔科技创新扶持资金应该在对方收到土地岀让金之后拨付。公司认 为该资金并不是针对土地款进行的补偿，应该作为与收益相关的政府补助。
问题：A公司将3, 000万元科技创新扶持资金作为与收益相关的政府补 助是否恰当？
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第四条规定：“政 府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政 府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。”
《企业会计准则第16号一一政府补助》(2017年修订)第十条规定：“对 于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分 分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。”
三、 案例解析
政府补助的形式多种多样，如财政拨款、财政贴息、税收返还或无偿划 拨非货币性资产等。确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，还应当 对其进行恰当的分类。根据政府补助准则的规定，政府补助应当划分为与资 产相关和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或者 弥补相关成本费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。
同时，对于一些综合性政府补助，在相关文件中未明确不同补助对象的 金额，只有一个总金额。通常企业收到的政府补助都是有相关申请文件的， 申请文件中通常需要提供补贴对象的相关预算明细。政府审核相关申请文 件，最后批准补助的金额，可能是相关预算的全部，也可能是其中的一部 分。如果是补贴的全部，则可以直接根据预算明细表，识别其中与资产相关 的部分和与收益相关的部分；如果是补贴的一部分，也可以基于补贴占预算 的比例，将补贴资金分配到预算明细的不同项目中，从而确定与资产相关的 补助金额和与收益相关的补助金额。如果企业并没有相关申请文件，或者相 关申请文件中并未提供预算明细，则需要进一步确凿证据（如管理层关于补 贴资金使用计划等）作为政府补助不同类别划分的依据。
另外，在实务中还存在政府补助文件中直接列明会计处理方式的情况， 如计入资本公积或计为营业外收入。这种情况可能会给会计处理提供方向， 但也可能与会计准则有关规定存在冲突，这时如何进行具体会计处理需要具 体分析。根据准则规定，与资产相关的政府补助是指用于购建或以其他方式 形成长期资产的政府补助。在本案例中，按照协议约定，A公司收到的第一 笔3,000万元资金，是以“进园企业科技创新扶持资金”的形式取得的，并 不是针对土地款所进行的补偿，也不是针对随后的厂房建设。之所以要以土 地出让金的缴纳为前提，是出于政府财政资金的考虑。此外，A公司在申请 补助时，也是以科技创新扶持的名义提出的申请。
因此，本案例中没有充分证据表明A公司收到的第一笔3, 000万元科技 创新扶持资金属于与资产相关的政府补助。按照会计准则的规定，公司应将 其作为与收益相关的政府补助处理。
【相关案例之一】
如何判断政府补助是与资产相关还是与收益相关
（一）案例背景
A公司是主业为制造业的上市公司。2x13年10月，A公司某节能技术改造项目正式经当地经济发展局核准，该项目属于国家重点节能技术改造项 目，项目总投资为1.8亿元，其中长期资产的建设投资额为1.5亿元，流动 资金等其他投资额合计3, 000万元。A公司同时也就该技改项目向当地政府 申请补助，补助用途为资产建设投资。2 X14年度，A公司全额收到“中央 预算投资”项下的政府补助1,000万元，相关补助文件未明确上述政府补助 是与收益相关还是与资产相关。
问题：A公司收到的政府补助应分类为与资产相关还是与收益相关？
(二)案例解析
按照企业会计准则的有关规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得 的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如果政府补助文件明 确规定了补助对象，则一般不存在判断的难度。实务中会计处理的难点在 于，有时候政府补助的文件并未明确列明其补助的对象。我们认为，上市公 司不应因政府文件并未表明补助对象就可以任意将其认定为是与收益相关的 政府补助，而应结合公司向政府申请补助时所注明的目的、项目性质、补助 用途以及政府下发补助时索引的政策依据等，基于实质重于形式的原则进行 综合判断。如果在相关政府补助文件中指明了补助资金所对应的项目，且所 对应项目主体为购建资产的，则政府补助应作为与资产相关的政府补助进行 会计处理。
在本案例中，A公司申请补助的项目为节能技术改造项目，项目主体 是购建长期资产，且A公司向政府申请补助时的用途也注明是用于资产建 设投资，因此可以判断该补助为与资产相关的政府补助。此外，A公司还 应当在财务报表附注中充分披露将该项政府补助划分为与资产相关的判断 依据。
【相关棗例之二】
与技改项目相关政府补助的类别
(—)案例背景
A公司为上市公司，2x11年，A公司所在地市经济发展局核准A公司 某节能技改项目总投资2. 3亿元，其中建设投资2亿元，流动资金等其他投 资3,000万元。2x12年，根据国家发改委通知，A公司技改项目作为重点 节能工程示范项目，获得“中央预算内投资”项下政府补助2, 000万元并于 2x12年9月全部收到。
2x14年8月，A公司技改项目完成通过验收。A公司认为政府补助的 文件中并未明确该项政府补助是与收益相关还是与资产相关，因此，拟作为 与收益相关的政府补助，全额计入2 X14年度其他收益。
问题：A公司将技改项目的政府补助判断为与收益相关是否恰当？
(二)案例解析
根据本案例背景，我们可以看出，A公司的某节能技改项目属于国家发 改委规定的重点节能工程示范项目，所以A公司能够取得2, 000万元的政府 补助。该项补助是为了鼓励企业进行节能技改、针对此节能技改项目作出的 补偿。A公司此项节能技改项目的主体为建设投资，可以判断该项补助是属 于与固定资产相关的政府补助。
一项政府补助是与资产相关还是与收益相关，应根据企业会计准则进行 判断，在相关的政府补助文件中通常不会也无须对此作出规定，企业不应该 因为补助文件未注明是与资产相关的政府补助就将其作为与收益相关的政府 补助。如果在相关政府补助文件中指明了收到的补助资金所对应的项目，且 是用于购建或以其他方式形成长期资产的，那么应将收到的政府补助作为与 资产相关的政府补助进行会计处理。