此问题的关键在于如何理解新取得的借款和原先的一般借款是否存在经济实质上的联系。如果认为新取得的借款和原先的借款之间不存在经济上的联系（即，终止确认原先的借款，同时确认一项新的借款），则应认为原先资本支出所占用的一般借款已被归还，新借入的借款资金并未被用于资本支出，因此新借入的借款所发生的借款费用不能资本化。但如果认为新的借款和原先的借款的未来现金流量并无实质性差异，新借款是原借款经济意义上的延续，原借款并未被终止确认，则视作原先的借款继续被资本支出占用，在《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化期间内，利息资本化应当继续进行。关于如何区分“新取得的借款和原先的一般借款是否存在经济实质上的联系”的问题，应区分两种情况分别讨论：1、新的借款的债权人不同于原先的借款，则新取得的借款和原先的借款不存在经济实质上的联系，原先的借款应当终止确认，相应地新借款发生的借款费用不能资本化计入在建工程成本。2、新的借款的债权人与原先借款相同（为同一银行），则根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》第二十七条规定：“企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。企业对现存金融负债全部或部分的合同条款作出实质性修改的，应当终止确认现存金融负债或其一部分，同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。”
此问题的关键在于如何理解新取得的借款和原先的一般借款是否存在经济实质上的联系。如果认为新取得的借款和原先的借款之间不存在经济上的联系（即，终止确认原先的借款，同时确认一项新的借款），则应认为原先资本支出所占用的一般借款已被归还，新借入的借款资金并未被用于资本支出，因此新借入的借款所发生的借款费用不能资本化。
但如果认为新的借款和原先的借款的未来现金流量并无实质性差异，新借款是原借款经济意义上的延续，原借款并未被终止确认，则视作原先的借款继续被资本支出占用，在《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化期间内，利息资本化应当继续进行。关于如何区分“新取得的借款和原先的一般借款是否存在经济实质上的联系”的问题，应区分两种情况分别讨论：
1、新的借款的债权人不同于原先的借款，则新取得的借款和原先的借款不存在经济实质上的联系，原先的借款应当终止确认，相应地新借款发生的借款费用不能资本化计入在建工程成本。
2、新的借款的债权人与原先借款相同（为同一银行），则根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第十三条规定：“企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认应当终止确认原金融负债金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。”
在《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）〉应用指南》中进一步对“实质上不同”进行明确：“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
上述规定在IFRS下也存在对应规定。参照《国际财务报告准则第9号——金融工具》第3.3.2段：“现有借款人和出借人之间条款存在显著差异的债务工具的交换，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或其部分的条款的重大修订（无论是否由于债务人的财务困难所致）应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。”在附录二应用指南中进一步明确：“如果新条款下的现金流量现值（其中包括所有支付的费用扣除所有收到的费用后的净额按初始实际利率折现后的金额）与原金融负债剩余现金流量现值相比至少有10%的差异，即为新旧条款存在显著差异。如果债务工具的交换或条款的修订作为债务消除核算，则发生的所有成本或费用应确认为债务消除利得或损失的一部分。如果债务工具的交换或条款的修订不作为债务消除核算，则发生的所有成本或费用应调整该金融负债的账面金额，并在修订后负债的剩余期限内摊销。”
这个规定通称为“10%测试”。如果能够通过“10%测试”的，则原先的金融负债通常可以终止确认；如果不能通过“10%测试”的，则新的金融负债应视作原先金融负债的延续，原先的金融负债不能终止确认。
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本文来源：中审众环研究
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