情形1（由子公司变为联营企业）
A公司原持有B公司100％的股权，据此将B公司纳入其合并报表范围。于本年度内，A公司处置了其原持有的B公司60％股权，丧失了对B公司的控制权（但保留重大影响），B公司变为A公司的联营企业。A公司对所持有的B公司40％剩余股权按权益法核算。
情形2（由子公司变为合营企业）
A公司原持有B公司100％的股权，据此将B公司纳入其合并报表范围。于本年度内，A公司处置了其原持有的B公司50％股权，丧失了对B公司的控制权（但具有共同控制），B公司变为A公司的合营企业。A公司对所持有的B公司50％剩余股权按权益法核算。
根据《企业会计准则第33号—合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定，在丧失对子公司控制权时，在合并报表层面，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，并以该公允价值作为后续对剩余长期股权投资进行会计核算的成本基础。
根据这一规定，对于丧失控制权后仍保留共同控制或者重大影响（因而自处置日起改用权益法核算）的情形，是否要求在处置日：
（1）对各项可辨认资产、负债按照处置日公允价值重新计量，视同按处置日公允价值重新取得一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资？
（2）对资产、负债的分类和指定（例如：金融工具的分类、嵌入衍生工具是否需要分拆的评价、套期关系的指定等）进行重新评价？
为了自处置日（即控制权丧失之日）起对剩余投资改用权益法核算，需要视同按处置日公允价值重新取得一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》及其应用指南规定的初始确认日投资成本分摊程序，确定各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值，以及名义商誉的金额。重新确定的各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值将成为后续权益法核算中对被投资单位净损益进行调整的新的基础。
投资方应当于处置日，根据处置日实际存在的状态和情况，对仍持有的剩余股权所对应的资产、负债的分类和指定进行重新评价（参照《企业会计准则解释第4号》第二条的相关规定），但此处存在一项例外，即不要求对嵌入衍生工具进行重新评价。
根据《国际财务报告解释公告第9号——对嵌入衍生工具的重新评价》（IFRIC9）的“结论基础”部分的BC5D段，对于由联营企业所持有的合同中包含的嵌入衍生工具，IFRIC9并不要求对其进行重新评价。投资者所控制和确认的是“对联营企业投资”这一项资产，而不是其所对应的联营企业各项资产和负债。
理论上，投资方需要于处置日对资产、负债的分类和指定进行重新评价，但是实务中这一重新评价的影响可能很小，因为投资方通常会使用与被投资方相同的分类（例如金融资产的分类）。但在另外一些情况下，投资方仍然需要对某些事项（例如套期关系的指定）作出自己的独立判断。对于某些涉及会计政策选择的指定事项，投资者可能会作出不同的分类或指定结果，尽管缺乏相关信息可能导致在实务中重新作出分类或指定不可行。特别是，能否获取充分信息可能影响到对套期关系的指定和评价。对于原先存在的现金流量套期，投资方在权益法核算时，从其自身角度，可能不能再使用套期会计方法。但是，如果重新分类或指定的潜在影响重大，则应充分考虑其影响。
《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条要求在丧失对原子公司的控制权时，在合并财务报表层面按该日公允价值对所持的剩余股权进行重新计量。在IFRS体系下，《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》第25段进一步指出：上述处置日公允价值将成为后续权益法核算的成本基础。即：丧失对子公司的控制权之日，也就是一项对合营企业或联营企业的长期股权投资的初始确认之日。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十条和第十一条的规定，在初始确认一项对合营、联营企业的长期股权投资时，投资者应当采用类似于《企业会计准则第20号——企业合并》所规定的非同一控制下企业合并中购买日的“购买对价分摊”（purchasepriceallocation）程序，确定该合营、联营企业的各项可辨认资产、负债于初始确认日的公允价值，相应计算包含于投资成本中的商誉或负商誉成份的金额。因此，无论该项长期股权投资是通过何种方式取得（包括新购入股权、减持子公司股权导致丧失控制权，或子公司向其他投资者发行股份导致本公司丧失控制权，等等），导致本企业与被投资企业之间的关系的性质发生变化时，都运用同一原则进行处理。
相应地，按照上述处理原则，投资者在处置日对于剩余股权投资的处理，应当视同在控制权丧失之日，按照公允价值购入了一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资，在此基础上，运用《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》所规定的权益法长期股权投资的初始计量和后续计量原则。
《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条对于合并报表层面在丧失对子公司的控制权之日如何进行会计处理作出了规定，包括要求将“与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”（注意，这一要求在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》执行后，应改为“与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当采用视同被投资单位处置相关资产的相同的基础进行处理”，即分情况分别计入投资收益或留存收益）。无论是否继续保留剩余股权，这一条都是适用的。如果剩余股权投资符合运用权益法核算的条件，则投资者在其合并财务报表中应当对剩余股权所对应的被投资单位各项资产和负债进行重新计量，并作出相应的会计处理，就如同这些资产、负债初始取得时那样，因此对这些资产和负债，并无对应的其他综合收益期初余额。
在基于处置日所存在的状态和情况进行购买对价分摊时，应当参照《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解规定的购买对价分摊的方法和程序。但根据《国际财务报告解释公告第9号——对嵌入衍生工具的重新评价》（IFRIC9）的“结论基础”部分的BC5D段，对于由联营企业所持有的合同中包含的嵌入衍生工具，IFRIC9并不要求对其进行重新评价。投资者所控制和确认的是“对联营企业投资”这一项资产，而不是其所对应的联营企业各项资产和负债。上述IFRIC9的“结论基础”部分的BC5D段的适用范围仅为联营企业所持有的合同中包含的嵌入衍生工具，不能扩展到其他需作重新评价的资产和负债。因此，《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解所规定的购买对价分摊程序适用于本问答所指的所有情形，但合营、联营企业所持有的合同中所包含的嵌入衍生工具除外。
在运用购买对价分摊程序时，投资者应当参照执行《企业会计准则第4号》第二条的有关规定，基于控制权丧失日实际存在的状态和情况，对所取得的资产和所承担的负债进行重新分类或指定。但是，与取得对子公司的控制权时不同，投资者在不依据现有的管理层意图而作出自己的独立决定和判断方面的弹性相对较小，因此，对于基于管理层意图的分类而言，投资者可能不会有一个独立的、不同于合营、联营企业管理层的意图，而可能更倾向于沿用被投资企业对这些资产、负债所作出的分类。
由于在丧失对原子公司的控制权时，需要把与原有子公司股权投资相关的其他综合收益全部转为当期投资收益（《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第三十三条所规定的“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”除外），这其中包括原先所确认的在原子公司的现金流量套期工具产生的累计利得（或损失）金额中所占的份额，因此投资者在对被投资企业进行权益法核算时，可能需对被投资方的报表进行调整后才能作为权益法核算的基础，即不能继续采用现金流量套期会计方法，因为站在该投资者的角度，该现金流量套期关系是一项新建立的套期关系，而就权益法长期股权投资初始确认日实际存在的状况而言，该套期关系很可能不再有效。
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本文来源：中审众环研究
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