此问题属于如何区分前期差错更正和会计估计变更的问题，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第1期，总第4期）中问答1对补缴以前年度的税款及相应滞纳金、罚金的处理规范为：
问题1：上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？
解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。
在《监管规则适用指引——会计类第1号》于2020年11月13日发布后，上述“监管问题解答”已被废止。
证监会在《监管规则适用指引——会计类第1号》之问题“1-24区分会计估计变更和差错更正”中对该情形进一步明确如下：
企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
根据前述规定，本案例首先应判断需补缴以前年度税款是否属于前期差错，否则应作为会计估计变更计入补缴当期损益。如果补缴以前年度税款属于前期会计差错，则由此而产生的滞纳金根据《税收征管法》及相关实施细则的规定，区分各相应期间应承担的滞纳金，同时作为前期会计差错，将税款和滞纳金合计影响的前期差错一并考虑，对影响重大的前期差错应采用追溯重述法予以更正，即追溯重述前期比较数据。如果补缴以前年度税款不属于前期会计差错而计入当期损益，同样的累计欠缴的滞纳金（如有）也一并计入当期损益（实务中此类情况需缴纳滞纳金的情况较少）。
本案例中，由于《城镇土地使用税暂行条例》（1988年发布，至2019年期间历经三次修订，但修订不涉及第二条第一款内容）第二条第一款规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。我们理解本案例中A公司作为房屋、土地的实际使用单位，其纳税义务在2006年1月起依据当时有效的税务规定已存在和成立。相应地，A公司在2006年至2018年期间因对税务规定的误解、误用等原因导致少计应纳税额，属于“企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况”，即应认定为前期差错。对于2005年12月之前的欠缴税款，原关联方单位作为房屋土地的持有人和实际使用人为纳税义务人。A公司需要根据2006年1月通过拍卖取得房屋土地资产时的《竞买公告》、《竞买须知》等资料的约定，如果约定相关税费由原产权所有人承担，则有关税款和滞纳金的支付义务均由原关联方单位承担；如果约“原产权所有人承担的相关税费，由买受人承担”，则A公司取得资产时即承继了原关联方单位的欠缴税款和滞纳金的给付义务，A公司对199X年7月至2005年12月欠缴的税款本金也应认定为前期差错。
对于滞纳金的处理，《税收征收管理法》的第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”
根据税收征管法和实施细则的上述相关规定，滞纳金的缴纳义务并不是后续补交税款时才产生的，而是当应交税款发生逾期时就已经产生，且逐日累积，故应当逐日计提确认（实务中根据编制报表的时间，每一资产负债表日时按照权责发生制计提即可）。按期计算应缴纳的滞纳金属于企业由于未履行纳税义务而产生的现时义务；且企业可以根据明确的滞纳金计算规则测算出每个会计年度应补交的滞纳金金额，因此该滞纳金满足负债的定义和计量要求（满足未来流出的经济利益的金额能够可靠计量的条件），对于以前年度应交未交的滞纳金，也应作为前期差错处理。
对于A公司向当地税务局申请给予2006-2016年滞纳金减免，税务局截至目前也没有明确意见，属于不确定事项。从A公司给出的申请减免的理由来看，主要是强调公司目前的实际困难，无力集中缴纳前期欠缴税款和滞纳金，故实际上是申请困难减免，而不是依据税法规定列出这部分滞纳金的缴纳“于法无据”的理由，并且税务局是否认可企业的理由、准予豁免该部分滞纳金，仍存在较大不确定性。即：这部分滞纳金是依法应当缴纳的，即使最终税务机关予以豁免也是极少情况下的特例，并不代表在资产负债表日不存在该部分滞纳金的缴纳义务。因此，我们仍然建议足额计提确认这部分滞纳金。如果最终税务机关对此予以豁免，再将豁免无需缴纳的滞纳金转入获得豁免当期的营业外收入处理。
对于以前年度欠缴税款和滞纳金，A公司应当根据重要性标准判断其是否构成一项重大前期差错，如构成重大前期差错的，则应追溯重述前期比较数据。
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本文来源：中审众环研究
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