一、旧收入准则会计事项说明
原建造合同准则中的“奖励”，即工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项，或者因工程进度或工程质量不达标而须支付的罚款，要求在可能取得或支付，如客户能够认可变更、预计客户能够同意索赔、能够达到或超过规定的标准，且金额能够可靠地计量时计入合同收人。
¤：旧准则原文：
“第十一条 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
（二）奖励金额能够可靠地计量。”
二、新收入准则会计事项解析
建造合同发生奖励和罚款属于新收入准则中的可变对价。对价金额可能因折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款、索赔或其他类似项目而改变。企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。
合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。最佳估计数取决于合同的特征和可能结果的分布，建筑业企业可能使用不同的方法确定可变对价，具体取决于预计哪一种方法能更好地预测企业有权获得的对价金额。
¤：新准则原文：
“第十六条 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”
三、新收入准则会计事项应用案例
1、案例详情
甲公司与乙公司签订固定造价合同，约定在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为2020年3月31日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，乙公司将额外奖励甲公司20万元。以上价格均不包含增值税。
问题：
该案例中，视完工进度而产生的奖励或者罚款而产生的可变对价应如何处理？
2、案例解析
根据新收入准则第十六条，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
本例中，产生可变对价的事项有两项：一是是否按期完工，二是能否获得省级优质工程奖。能否达成会影响合同交易价格，甲公司可以用不同的方法对其进行估计：对于前者，甲公司按照期望值进行估计；对于后者，甲公司按照最有可能的金额进行估计。假设甲公司根据上述方式估计的可变对价为50万元（不含税金额）并将其纳人交易价格。
期望值是一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，则期望值可能是可变对价金额的恰当估计。最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额（即合同最可能产生的单一结果）。如果合同仅有两个可能结果（例如，企业能够实现或不能实现业绩奖金目标），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。
虽然准则允许选择估计可变对价的方法，但这并非一项“自由选择”，具体取决于企业预计哪一种方法能更好地预测其有权获得的对价金额。企业应当考虑其可合理获取的所有信息（历史信息、当前信息和预测信息），并应当识别合理数量的可能发生的对价金额。企业用以估计可变对价金额的信息通常与企业管理层在投标及递交建议书过程中及确定已承诺商品或服务的价格时所使用的信息类似。
甲公司账务处理 （单位：万元）
甲公司应按照550万元的交易价格在合同期内按照履约进度确认收入。（假设预计总成本不含税400万元，单位：万元。）
（1)完工进度为30%时：
发生合同成本：
借：合同履约成本 120
贷：应付职工薪酬、银行存款等 120
履约进度＝120÷400=30%
按照履约进度结转收入和成本：
借：合同结算－收入结转 165
贷：主营业务收入 165(550x30%)
借：主营业务成本 120
贷：合同履约成本 120
结算工程款200万元（不含税）：
借：应收账款 218
贷：合同结算－价款结算 200
应交税费－待转销项税额 18
当日，“合同结算”科目贷方余额为35万元（200-165),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为35万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在当年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
（2)完工进度为100%时：
发生合同成本：
借：合同履约成本 280
贷：应付职工薪酬、银行存款等 280
按照履约进度结转收入和成本：
借：合同结算－－收入结转 385
贷：主营业务收入 385(550-165)
借：主营业务成本 280
贷：合同履约成本 280
结算工程款300万元（不含税）：
借：应收账款 327
贷：合同结算－价款结算 300
应交税费－待转销项税额 27
当日，“合同结算”科目的余额为借方50(385-300-35)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为50万元，由于该部分金额将在当年内结算，因此，应在资产负债表中作为“合同资产”列示。
（3)假设最终结果证实可变对价为60万元：
应补充计入之前少确认的收入10万元。
借：合同结算－收入结转 10
贷：主营业务收入 10
同时增加结算款项：
借：应收账款 65.4
贷：合同结算－价款结算 60
应交税费－待转销项税额 5.4
合同结算余额＝50+10-60=0。