一、旧收入准则会计事项说明
对于大型的工工程等建造合同工程，通常会约定工程质量保修期，并预留一定比例的质量保证金（如合同价款的2%、5%），在质量保修期满时返还企业。对于这部分质量保证金收款期限较长（2-5年等），在旧建造合同准则下，目前实务中列报为“应收账款”“长期应收款”，部分公司按照金融工具准则进行折现，那么在新收入准则下，企业对质保金的税会应如何处理，报表应如何列报披露？
二、新收入准则会计事项解析
新收入准则下，企业需要识别这部分质量保证金是否存在重大融资成分以及如何进行列报。
1、质保金是否包含重大融资成分
新收入准则要求考虑交易价格中的重大融资成分。如果合同各方（以明示或隐含的方式）商定的付款时间为客户或企业提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益，则在确定交易价格时，企业应当就货币的时间价值影响对已承诺的对价金额作出调整。在这种情况下，合同包含重大融资成分。就重大融资成分调整已承诺的对价金额旨在使企业所确认的收入金额能够反映若客户在已承诺的商品或服务转让时（或过程中）对该商品或服务支付现金的话，客户会支付的价格（即现金售价）－从概念上而言，具有融资成分的合同包括两项交易：一项销售交易与一项融资交易。
《企业会计准则第14号－收入》应用指南明确了在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑的相关事实和情况，并列举了企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间，虽然存在时间间隔，但二者之间的合同没有包含重大融资成分的情形。合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，属于不包含重大融资成分的情形。在通常情况下，甲方暂扣的质量保证金不包含重大融资成分，因为合同约定的此类支付条款是为了向客户提供保护，以防止企业未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
应用指南相关规定：
企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：······
三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
2、新收入准则下质保金账务处理时科目选择
新收入准则中，公司应将质保金的含税金额反映在“应收账款”科目的余额中，并在资产负债表中按照流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目，而不应用“合同结算”科目的借方余额（不含税）来反映质保金的金额。
质保金的另外一种处理方式，即将质保金不通过“应收账款”科目借方以及“合同结算－价款结算”科目贷方核算，此时“应收账款”科目无余额，但“合同结算”科目有余额，将“合同结算”科目的借方余额在报表中按照流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目。
此种核算方式可能会产生问题。如果通过“合同结算”科目核算质保金，“合同结算”的借方余额为不含税金额，而质保金应为含税金额，此种处理方式并未准确地核算质保金的金额。另外，“合同结算－价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，本例中，业主已经与甲公司就造价进行了工程的计算，“合同结算－价款结算”科目应及时反映结算的金额。
3、实际发生质量问题时质保金的账务处理
客户因质量问题扣除甲公司质保金，其实质为因工程质量原因向建筑公司在售价上做的减让，属于销售折让，应该按照销售折让相关的规定进行处理，在税务上甲公司应开具红字专用发票，减少销项税额以及收入。实务中，有的建筑企业将未收回的质保金作为坏账准备处理，有一定的税务风险，同时也不符合新收入准则对于收入确认的相关规定。
中国证监会在《2018年上市公司年报会计监管报告》曾经对部分上市公司未正确区分应收账款减值和收入调整进行了阐述：
“导致合同价款发生变化或调整的原因，如果是因所销售的商品或者提供的劳务本身未达到合同要求，或是向客户提供了折扣等因素，导致客户无需支付合同款项，应当作为合同对价的调整，将预计无法收回的款项冲减收入；如果是由于在后续期间相关情况发生变化导致前期确认的应收账款（例如应收政府节能补贴款）无法收回，应将其视为对商品销售收入估计的调整，将预计无法收回的补贴款冲减当期收入；如果是由于客户的信用风险导致款项很可能无法收回，则应当对该应收账款进行减值测试，并根据减值测试的结果计提坏账准备”。
本例中，甲公司提供建筑服务工程款被扣减，是由于提供的建筑服务本身未达到合同要求（工程质量出现了问题），其实质为销售折让，应作为合同价款的调整，将预计无法收回的质保金冲减收入，而不能作为应收账款减值处理。
4、质保金增值税的处理
提供建筑服务的纳税人，被业主从工程款中扣除质保金，如果提供建筑服务的纳税人没有就此质保金开具发票，在实际收到质保金时达到增值税纳税义务发生时间。
因此，如果公司既未开具发票，也未收到质保金，则无须对质保金部分确认增值税纳税义务；在开具发票或者收到质保金时，再确认增值税纳税义务发生时间。
如果公司未就质保金开具发票也未收到质保金，即使合同约定应收质保金的时间到达，甲公司也无须就质保金确认增值税纳税义务，这与一般确认增值税纳税义务的情形有所区别。
税务相关规定如下：
《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）：
四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。
5、工程质量保证金的列报
在新收入准则下，企业拥有的无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素的，列示为“合同资产”。客户预留的工程质量保证金不符合新收入准则列示为应收款项的条件，应列报为合同资产，期末在资产负债表中按照流动性将质保金分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目.
三、新收入准则会计事项应用案例
1、案例详情
2020年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为10亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额由客户于工程结算后5个工作日内支付。除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。
2、案例解析
本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防止甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。
甲公司账务处理
以下为简化会计分录处理（单位：万元）：
（1)结转收人：
借：合同结算－收人结转100 000
贷：主营业务收入100 000
（2)结算工程款：
借：应收账款－乙公司109 000
贷：合同结算－价款结算100 000
应交税费－待转销项税额9000
达到合同约定收款日期或者收取工程款：
借：应交税费－待转销项税额 8730[109000x97%÷(1+9%)x9%]
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 8 730
（3)收到工程款：
借：银行存款 105 730(109000x97%)
贷：应收账款－乙公司 105 730
注：此时，“应收账款－乙公司”科目借方余额为3270万元（109000-105 730),表示乙公司从工程款中扣除的质保金金额。由于该质保金除了信用风险外还要承担工程质量风险等，不是随着时间流逝无条件收款的权利，根据其收回的时间，应在报表中列示为“合同资产”或者“其他非流动资产（一年内收回）”项目。
此时，“应交税费－待转销项税额”科目贷方余额为270万元（9000-8730),表示将来质保金达到增值税纳税义务发生时间时应确认的增值税额。
（4)缺陷责任期满收到质保金：
借：银行存款 3270
贷：应收账款－乙公司 3270
借：应交税费－待转销项税额 270
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 270
（5)缺陷责任期内，发生质量缺陷，发包方发生维修支出1090万元，从质保金中扣除。
以下分3种情形阐述质保金的账务处理。
情形1:甲公司已就质保金开具3270万元发票，收到2180万元款项，开具红字专用发票1090万元。开票3270万元确认增值税额：
借：应交税费－待转销项税额 270
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 270
收到质保金款项：
借：银行存款 2180
贷：应收账款－乙公司 2180
甲公司开具红字专用发票1090万元：
借：应收账款－乙公司 －1 090
贷：合同结算－价款结算 －1 000
应交税费－应交增值税（销项税额） －90
借：合同结算－收入结转 －1 000
贷：主营业务收入 －1 000
注：此处分录通过“合同结算”科目核算的说明：
此处分录如果直接通过“主营业务收入”科目核算，则“合同结算－收入结转”科目的借方累计发生额与“主营业务收入”科目贷方累计发生额不符，或者“合同结算－价款结算”科目与应收账款等科目失去钩稽关系，为严谨起见，方便科目之间互相钩稽核对，采取上述分录处理方式较为合理。
情形2:甲公司未就质保金3270万元开具发票，收到2180万元款项，开具2180万元发票。
开票2180万元确认增值税额：
借：应交税费－待转销项税额 180
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 180
收到质保金款项：
借：银行存款 2180
贷：应收账款－乙公司 2180
冲销之前多确认的款项：
借：应收账款 －1 090
贷：合同结算－价款结算 －1 000
应交税费－待转销项税额 －90
借：合同结算－收入结转 －1 000
贷：主营业务收入 －1 000
情形3:甲公司已经开具3270万元发票，收到2180万元款项，甲公司将未收回款项作为坏账处理，开票3270万元确认增值税额：
借：应交税费－待转销项税额 270
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 270
收到质保金款项：
借：银行存款 2180
贷：应收账款－乙公司 2180
借：坏账准备 1090
贷：应账款－乙公司 1090
四、新收入准则会计事项披露案例
公告案例一：
某股份有限公司年报部分内容如下：
“本集团提供的工程承包类服务通常整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，本集团采用投入法，按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。工程承包服务需定期与客户进行结算，相关合同对价于结算完成后构成本集团拥有的无条件向客户收取对价的权利，于应收款项列示。一般情况下，工程承包服务合同的履约进度与结算进度存在时间上的差异。截至2018年12月31日，部分工程承包服务合同的履约进度大于结算进度，从而形成相关合同资产，其将于合同对价结算时转入应收款项。
本集团提供的工程承包类服务与客户结算后形成的工程质保金，本集团于质保期结束且未发生重大质量问题后拥有无条件向客户收取对价的权利。因此，该部分工程质保金形成合同资产，并于质保期结束且未发生重大质量问题后转人应收款项。”
公告案例二：
某股份有限公司年报部分内容如下：
“本集团依据新收入准则将建造合同应收质量保证金记人其他非流动资产及一年内到期的非流动资产即合同资产－长期，按原收入准则记人长期应收款及一年内到期的非流动资产。”
公告案例三：
示例：601618.SH中国中冶
合同资产列示（2019年年报，见表10-3)
单位：千元
本集团提供的工程承包类服务与客户结算后形成的工程质保金，本集团于质保期结束且未发生重大质量问题后拥有无条件向客户收取对价的权利。因此，该部分工程质保金形成合同资产，并于质保期结束且未发生重大质量问题后转入应收款项。
公告案例四：
示例：601186.SH中国铁建
33.1新收入准则对本集团和本公司的影响
执行新收入准则对本年年初合并资产负债表相关项目的影响列示如下：
注2:工程质量保证金
于2018年1月1日，本集团／本公司将尚未完成的合同中不满足无条件收款权的工程质量保证金根据其流动性列报为其他非流动资产。