一、案例详情
甲公司是房地产开发企业，增值税一般纳税人。2020年销售自行开发的未完工房屋，收到款项10900万元，增值税税率9%.合同约定了向客户销售的房屋的具体房号，甲公司不能将该房屋用于其他用途（例如销售给其他客户），客户可以根据合同中的限制条款，主张其对该房屋的权利。
合同约定，如果客户违约，则需支付甲公司房款30%的违约金。
甲公司在建设房屋期间，销售给客户的未完工房屋，可否分期确认收入？
二、案例解析
1、根据时段履约的三个条件判断是否属于在某一时段内履行的履约义务
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
客户不能在甲公司建造房屋的过程中取得并消耗甲公司履约所带来的经济利益，客户需待甲公司交付房屋后，才能通过使用、出售、出租等方式获得经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
甲公司在自己的土地上完成该房屋的建造，客户无法控制在建过程中的房屋。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
合同约定，甲公司不能将该房屋用于其他用途，如果甲公司试图将该资产用于其他用途，客户可以根据合同中的限制条款，主张其对该房屋的权利。因此，合同中的限制条款是实质性的，该预售的房屋具有不可替代用途。
合同约定，如果客户单方面解约，客户需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，该违约金无法涵盖甲公司在整个合同期间内就累计至今已完成的履约部分补偿其已发生成本和合理利润的款项。
在判断该合同是否满足“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”时，应基于在客户或其他方原因终止合同的前提下，并且该权利具有法律约束力，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。
综上，甲公司向客户销售的未完工房屋，不符合上述三个条件中的任何一个（注意第三个条件是两者同时符合），不属于在某一时段内履行的履约义务，不能分期确认收入，而是在某一时点确认收入。
2、甲公司账务处理
（1）收到预收房款（单位：万元，下同）：
借：银行存款10 900
贷：合同负债－房款10 900
借：合同负债－增值税900
贷：应交税费－待转销项税额900
注：此处使用“合同负债－增值税”科目的目的是保持“合同负债”不含税，且方便应用“合同负债－房款”明细科目核对往来科目。
（2）预缴增值税及附加：
借：应交税费－预交增值税 300[10900÷(1+9%)x3%]
贷：银行存款 300
借：应交税费－应交城市维护建设税 21(300x7%)
－应交教育费附加 9(300x3%)
－应交地方教育附加 6(300x2%)
贷：银行存款 36
预缴增值税相关规定如下：
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）：
第十条 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
第十一条 应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款＝预收款÷(1+适用税率或征收率）x3%.
（3）预缴土地增值税，假设当地土地增值税预缴率为2%
应预缴土地增值税＝（10900-300)x2%=212(万元）。
借：应交税费－应交土地增值税212
贷：银行存款212
税务相关规定如下：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：
一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据＝预收款－应缴增值税税款。
【提示】关于预缴土地增值税公式的说明：
上述文件规定房地产开发企业“可”按照上述方法计算。
（4）季度预缴企业所得税（按照当地企业所得税预计毛利率计算）：
借：所得税费用
贷：应交税费－应交企业所得税
借：应交税费－应交企业所得税
贷：银行存款
【提示】关于企业所得税预缴时扣除土地增值税等税金及附加的说明：《国家税务总局关于发布（中华人民共和国企业所得税月（李）度预缴纳税中报表（A类）》的公告》（国家税务总局公告2021年第3号）规定：
“4.第4行“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的金额，在此行填报”。
根据上述规定，甲公司销售未完工开发产品实际预缴的城市维护建设税及附加以及土地增值税等，会计核算中未计入当期损益，可以在填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“加：特定业务计算的应纳税所得额”时，将其从预计毛利额中扣除。
（5）年度企业所得税汇算清缴（单位：万元）。
A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》：
第21行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26)”：填报1252.
第22行“（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25)”：填报1252(1500-248).
第23行“1.销售未完工产品的收入”：填报10000.
第24行“2.销售未完工产品预计毛利额”：填报1500.
第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”：填报248(36+212).
A105000《纳税调整项目明细表》：
第40行“（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（填写A105010)”调增金额：填报1252.
【提示】与季度预缴企业所得税款比较，多退少补。
（6）房屋控制权转移实现收入：
借：合同负债－房款10 900
贷：主营业务收入10000
合同负债－增值税900
（7）预收房款转收人年度企业所得税汇算清缴（仅针对该预收款）。
A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》：
第21行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26)”：填报－1252.
第26行“（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29)”：填报1252(1500-248).
第27行“1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”：填报10000.
第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：填报1500.
第29行“3.转回实际发生的税金及附加、土地增值税”：填报248(36+212).A105000《纳税调整项目明细表》：
第40行“（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（填写A105010)”调减金额：填报1252.
（8）达到增值税纳税义务发生时间：
借：应交税费－待转销项税额
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）
3、上市公司相关公告
（1）某股份有限公司2019年年度报告部分内容如下：
“2019年度营业收入91273.19万元，其中房地产开发销售收入66197.03万元，占营业收入比重72.53%;建造合同收入23670.23万元，占营业收入比重25.93%。
在以下所有条件均已满足时确认房地产开发销售收入：
（1）房屋完工并验收合格；（2）签订商品房销售合同，并收取了买方全部付款或收取了首期款并办妥银行按揭；（3）办理完成商品房实物移交手续。”
（2）某发展控股集团股份有限公司2019年年度报告部分内容如下：
“公司的收人主要包括房地产销售收人、劳务收入、物业出租收入和物业管理收入等，其确认原则为：
（1）房地产销售收人：在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方付款证明并交付使用时确认销售收入的实现。买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于书面交房通知确定的交付使用时限结束后确认收入的实现。”
