一、案例详情
甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件做出重大修改。甲公司销售的该软件无须升级和技术支持服务也能正常使用。
甲公司账务处理
（1）销售软件时：
借：应收账款
贷：主营业务收入－销售软件
应交税费－应交增值税（销项税额）
（2）提供安装服务时：
借：应收账款
贷：主营业务收入－软件安装
应交税费－应交增值税（销项税额）
二、案例解析
1、销售软件和提供服务涉及履约义务的判断
销售软件和服务本身能够明确区分。本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无须经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明确区分。
销售软件和服务在合同中可明确区分。甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务是常规性的，并未对软件做出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此做出重大修改或定制；甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；由于甲公司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品在合同中彼此之间可明确区分。
合同层面对于高度关联的判断中，经常用到的标准为：客户没有办法选择仅购买其中的某些商品或者服务，或者企业在不履行某项承诺时也无法履行其他承诺，则表明很可能合同中的各承诺无法明确区分。本例中，甲公司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，则表明合同中的各承诺很可能不存在高度关联。
因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。
2、安装服务税会差异
（1）增值税
甲公司销售软件的同时提供安装服务，构成了增值税上“混合销售”的概念，应按照甲公司的主业（即销售软件）计征增值税。
（2）所得税
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）规定：“（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。”
本例中，甲公司向客户销售一款软件，提供软件安装服务，甲公司的安装工作是商品销售附带条件，根据上述文件规定，企业所得税上安装费在确认商品销售实现时确认收入，而新收入准则认为销售软件和提供软件安装服务是两项履约义务，应分别在转移控制权时确认收入，此处产生了税会差异。
3、升级服务和技术支持服务的税会差异
（1）增值税
甲公司在销售软件产品后提供的升级服务与技术支持服务，与销售软件产品不是一项业务，因此不属于增值税中“混合销售”的概念，应按照服务的相关规定计征增值税。
《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税［2005]165号）第十一条第（二）项规定：“纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税”。
上述文件是营改增之前的政策，对于后期收取的技术服务费等征收营业税，其含义是这些费用不构成混合销售的内容，根据上述文件精神，后期收取的各种费用营改增后应单独征收增值税。
（2）所得税
本例中，升级服务与技术支持服务如果属于上述国税函［2008]875号文件中所述的“包含在商品售价内可区分的服务费”，在提供服务的期间确认所得税收入；否则，应在销售软件时确认所得税收入。本例中，新收入准则在提供服务时（各服务为单项履约义务）确认收入，而企业所得税则有可能在销售软件时确认收入。
4、客户账务处理
客户应将购买软件产品与安装服务一起计人无形资产初始成本，而升级服务与技术支持服务属于无形资产达到预定用途后发生的支出，不构成软件产品的成本。
会计准则相关规定：《企业会计准则讲解》第七章“无形资产”：
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。
（一）外购的无形资产成本外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
