一案例详情
甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自主决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。
二、案例解析
1、甲公司取得了购入机票的控制权，甲公司为主要责任人
本例中，甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飞行服务）的权利。甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲公司从航空公司购人机票之后，可以自行决定该机票的用途，即是否用于对外销售、以何等价格以及向哪些客户销售等，甲公司有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。
2、甲公司账务处理
（1）甲公司购进机票时（购入机票价格848元）：
借：合同履约成本 848
贷：应付账款或银行存款等848
（2）甲公司销售机票时（销售机票价格1060元）：
借：库存现金或银行存款 1060
贷：主营业务收入 1000
应交税费－应交增值税（销项税额）60
（3）结转成本时：
借：主营业务成本848
贷：合同履约成本848
（4）差额征税抵减成本时：
借：主营业务成本－48[848÷(1+6%)x6%)]
借：应交税费－应交增值税（销项税额抵减）48
【提示】关于甲公司差额征税的说明：旅行社在提供旅游服务时销售的机票，可以适用差额征税政策，即根据从销售额中扣除各种费用后的余额计算增值税。如果甲公司具有航空运输销售代理企业资质，只是买卖机票，并未提供旅游服务，可以按照相关规定，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。
相关税收政策如下：
（1）《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2016]36号文件附件2):
试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（2）《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）：
二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会（IATA)开账与结算计划（BSP)对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。
（3）《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）：
九、纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。
【提示】差额征税账务处理依据如下：
《增值税会计处理规定》（财会［2016]22号文件印发）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费－应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费－简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费－－应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。
3、参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础
BC381 IASB和FASB认为识别合同中主体的承诺（即履约义务）是确定主体作为当事人还是代理人的基础。这是因为识别主体履约义务的性质对于主体确定在已承诺的商品或服务被转让给客户之前其是否控制该商品或服务是十分必要的。例如，如果一个旅行代理人在某些客户合同中确定其承诺是提供乘机权（即机票）而非承诺提供航班，则该旅行代理可为当事人。但是，为得出是当事人还是代理人的结论，旅行社还需要考虑在向客户转让乘机权之前其是否控制该项权利。如果旅行社预先购买了机票以便在未来向客户出售，则可能属于这种情况。