一、案例详情
甲公司是物业公司，增值税一般纳税人。2019年12月收取业主两年的物业费（服务期间为2020年1月1日－2021年12月31日）100万元。同时向一次性缴纳两年物业费的业主赠送价值10万元的花生油。
以上价格均不包含增值税。
二、案例解析
1、甲公司提供的物业服务属于在某一时段内履行的履约义务
运用观察法：甲公司在提供物业服务的同时，业主即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。运用中途更换供应商法：假设中途更换物业公司，则新的物业公司无须重新执行甲公司之前已经履约的部分。
因此，业主在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的物业服务属于在某一时段内履行的履约义务，应当按照履约进度分期确认收入。
参考上市公司公告：
“本集团与客户之间的提供服务合同通常包含装修设计、物业管理等履约义务，由于本集团履约的同时客户即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，且本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外”。
2、销售物业服务同时赠送花生油的财税处理
合同中有两个承诺：提供物业服务同时提供花生油，无论在商品层面还是合同层面均是可明确区分的商品，是两项单独的履约义务。
在执行新收入准则前，对于此种买赠的业务，企业一般将赠品计入相关的销售费用。在执行新收人准则后，企业应考虑赠品是否构成了单项履约义务，如构成则分摊合同交易价格，相应地，其对应的支出也应计入营业成本相关科目。
提供物业服务履约义务的单独售价为100万元（不含税）；
提供花生油履约义务的单独售价为10万元（不含税）。
提供物业服务履约义务分摊的交易价格＝100x100÷(100+10)=90.91(万元）；
提供花生油履约义务分摊的交易价格＝100x10÷(100+10)=9.09(万元）。
甲公司账务处理（单位：万元）：
（1）2019年12月份收取两年的物业费：
借：银行存款 106
贷：合同负债－物业服务 90.91
－赠品9.09
应交税费－待转销项税额 6
开始提供服务时确认增值税纳税义务：
借：应交税费－待转销项税额 6
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 6
（2）控制权转移时确认收入（每月平均确认物业服务收入）：
借：合同负债－物业服务 3.79(90.91÷24)
－赠品9.09
贷：主营业务收入－物业服务 3.79
－赠品 9.09
【提示】
1、关于此处每月平均确认收入的说明：
应用指南规定：“当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入”。
甲公司向业主提供的物业服务，是在合同约定的服务期限内持续地发生，如果按照发生成本占总成本比例或者按照产出工作量比例的方式计算履约进度，并不能反映甲公司真实的履约进度。鉴于甲公司的物业服务在整个履约期间内平均发生，在整个履约期间按照直线法平均确认收入较为妥当。
2、关于此处开具发票的说明：
为了满足税务相关文件规定，甲公司开具发票时，应将该花生油的价值作为销售折扣开到同一张发票的金额栏中，或者按照分摊的价值开具发票。
3、关于企业所得税收入确认的说明：
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。
因此，在企业所得税上，提供物业服务同时赠送的赠品，不需视同销售。虽然文件只规定了商品买赠方式的处理，但笔者认为服务也是一样的性质，均属于捆绑销售，应按照上述文件执行。
根据国税函［2008]875号文件的规定，“长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入”。
物业服务属于长期为客户提供重复的劳务，应在相关劳务活动发生时确认收入，所得税上应分期确认收入。
4、关于此处增值税纳税义务发生时间的说明：
一次性收到2年的物业费，在提供物业服务开始时点一次性确认增值税纳税义务，还是在服务期限内分期确认增值税纳税义务？
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”，发生应税行为并收到销售款项时，即应按照收到的销售款项计征增值税，除非有特殊规定，比如分期确认增值税销售额等规定，而在该业务中，并没有此种例外规定，因此，应在开始提供物业服务并收取销售款项的时点一次性确认增值税纳税义务。
3、物业服务加计抵减增值税应纳税额的财税处理
假设甲公司当期销项税额6万元，进项税额4万元，当期增值税应纳税额为2万元，根据相关规定，物业公司可按照可抵扣的进项税额的10%抵减当期实现的增值税应纳税额。假设甲公司符合服务业加计抵减的政策。
抵减后的增值税应纳税额＝（6-4)-4x10%=1.6(万元）。
甲公司账务处理：
借：应交税费－应交增值税（转出未交增值税）2
贷：应交税费－未交增值税2
借：应交税费－未交增值税2
贷：银行存款1.6
其他收益0.4
税务相关规定：
（1）《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局 海关总署公告2019年第39号）：
七、自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。
（一）本公告所称生产、生活性服务业的税人，是指提供邮政服务、电信展务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比量超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产造释》（财税［2016]36号印发）执行。
2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额（经管期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。
2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。
纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。
纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。
（2）关于《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读：
近期，我部、税务总局和海关总署印发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“第39号公告”），规定“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额”。现就该规定适用《增值税会计处理规定》（财会［2016]22号）的有关问题解读如下：
生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费－未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
财政部会计司
2019年4月18日
