一、案例详情
2020年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
2020年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2021年2月才会安装该电梯。截至2020年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。
二、案例解析
1、投入法下履约进度的调整
当某项履约义务被认定为在某一段时间内履行时，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，企业应当采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。
在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：
一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗。
二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。
本例即是对投入法下履约进度调整的上述第二种情形的阐述。
2、履约进度的调整与收入成本的确认
本例中，截至2020年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
2020年12月，该合同的履约进度为20%[(40-30)÷(80-30)],应确认的收人和成本金额分别为44万元［（100-30)x20%+30]和40万元［（80-30)x20%+30].
3、未安装、使用或耗用的商品排除在履约进度计算之外的条件解析
根据应用指南相关规定，对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：
第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务。
本例中，甲公司需提供重大的服务将电梯与其他商品或者服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即办公楼）转让给客户。因此，在该合同中，电梯与其他商品彼此之间不能单独区分，电梯不构成单项履约义务。
第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务。
本例中，甲公司在2020年12月已将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，安装电梯的服务在2021年2月才预计将要发生，因此客户先取得电梯控制权，之后才接受相关的服务。如果在相关服务发生之前将客户已取得控制权但尚未安装的电梯成本纳入履约进度的计算中，很明显据此计算的履约进度与实际发生进度不符。
第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的。
甲公司预计的合同总成本为80万元，电梯的采购成本30万元，电梯成本相对于预计总成本而言是重大的。之所以强调重大成本比例，主要是考虑到如果成本比例较小，则对于真实履约进度的影响不构成重大，可以不予考虑。
第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
本例中，甲公司外购电梯，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造。
如果甲公司深入参与了电梯的设计和制造，则意味着甲公司很可能已经开始履行了该服务，应考虑电梯成本是否计人履约进度的成本中。
4、甲公司账务处理（部分分录）
（1）2020年发生成本（单位：万元，下同）：
借：合同履约成本40
应交税费－应交增值税（进项税额）3.9(30x13%)
贷：应付账款－电梯33.9
应付职工薪酬、银行存款等10
（2）2020年按照履约进度结转收人和成本：
履约进度=［（40-30)+(80-30)]=20%.
借：合同结算－收入结转 14[(100-30)x20%]
贷：主营业务收入 14
借：主营业务成本 10[(80-30)x20%]
贷：合同履约成本 10
（3）电梯控制权转移时结转收入和成本：
借：合同结算－收入结转 30
贷：主营业务收入 30
借：主营业务成本 30
贷：合同履约成本 30
5、甲公司税务处理
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
。。。。。。
（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
1.已完工作的测量；
2.已提供劳务占劳务总量的比例；
3.发生成本占总成本的比例。
（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收人总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收人；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本”。
在企业所得税上，并不会考虑对于履约进度的调整相关问题，当年应计算履约进度为：40÷80x100%=50%,企业所得税计入收入＝100x50%=50(万元），企业所得税计人成本＝80x50%=40(万元）。
新收入准则上计人收入44万元，计入成本40万元，因此当年应调增企业所得税应纳税所得额6万元［（50-40)-(44-40)].
6、应用指南相关规定
投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。
实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：
一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。
二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：
第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；
第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
企业为履行属于在某一时段内履行的单项履约义务而发生的支出并非均衡发生的，在采用某种方法（例如成本法）确定履约进度时，可能会导致企业对于较早生产的产品确认更多的收入和成本。例如，企业承诺向客户交付一定数量的商品，且该承诺构成单项履约义务，在履约的前期，由于经验不足、技术不成熟、操作不熟练等原因，企业可能会发生较高的成本，而随着经验的不断累积，企业的生产效率逐步提高，导致企业的履约成本逐步下降。这一结果是合理的，因为这表明企业在合同早期的履约情况具有更高的价值，正如企业只销售一件产品的售价可能会高于销售多件产品时的平均价格一样。如果该单项履约义务属于在某一时点履行的履约义务，企业则需要按照其他相关会计准则对相关支出进行会计处理（例如，按照《企业会计准则第1号－存货》，生产商品的成本将作为存货进行累计，企业应选择适当方法计量存货）；不属于其他相关企业会计准则规范范围的，应当按照本准则第二十六条和第二十七条的规定判断将其确认为一项资产还是计入当期损益。
每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法（例如，成本法）确定履约进度。
对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
7、参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》附录二应用指南
19 投入法的缺点在于，主体的投入与向客户转移对商品或服务的控制之间可能不存在直接关系。因此，主体应当根据第39段所述的计量履约进度的目标，将投入于未反映主体向客户转移商品或服务控制权履约情况的部分的影响排除在投入法之外。
例如，在运用以成本为基础的投入法时，在下列情况下可能需要对履约进度的计量作出调整：
（1）已发生的成本无助于推进主体履行履约义务的进度。例如，主体不会以未在合同价格中反映的因主体履约中明显的低效率而发生的成本（例如，未预期的为履行履约义务而发生，浪费的材料、人工或其他资源的成本金额）为基础确认收入。
（2）已发生的成本与主体履行履约义务的进度不成比例。在这种情况下，对主体履约的最佳反映可能是调整投入法，仅以已发生的成本为限确认收入。例如，如果主体在合同开始时预计将满足下列所有条件，则如实反映主体履约情况的方式可能是按履行履约义务所使用的商品成本的金额确认收入：
①该商品不可明确区分；
②预计客户在取得与该商品相关的服务之前很早既已获得对该商品的控制；
③已转移的该商品的成本相对于完全履行履约义务的预计总成本而言是重大的；以及
④主体自第三方采购了商品，并且未深入参与该商品的设计和制造（但根据附录二应用指南第34段至第38段，主体作为当事人）。
