一、案例详情
某股份有限公司招股说明书的部分内容如下：
（1）发行人的软件为智能仓储物流自动化系统的构成部分，其销售金额包含在该产品的销售收入中。发行人在销售合同或报价单中需要对产品软件和硬件部分按照项目构成明细单独报价，并获得客户认可，价格公允。受不同项目需求影响，发行人各期软件收入占营业收入的比例略有波动。发行人相关软件收入依据销售合同或报价单中的报价金额进行计算，并按照智能仓储物流自动化系统的收入确认原则确认收入，即在收到智能仓储物流自动化系统验收报告，且验收报告证明系统不存在重大需改进的内容时同时确认硬件收入与软件收入的实现。
（2）发行人报告期内增值税税负超3%退税变动与各期软件收入不匹配，主要系申报软件增值税退税按照增值税发票开票金额确定，与销售收入确定时点存在差异，两者差异原因合理，符合企业会计准则和软件收入增值税退税的相关规定。发行人一般根据合同约定开具发票，并在发票上单独备注软件部分的金额及相应税款，发行人于次月向税务部门进行本月的软件收入增值税部分即征即退申报。报告期内，即征即退款实际收到时间平均为申报后的2-4个月。
报告期内增值税税负超3%退税变动较大的原因如下：
①增值税税负超3%退税金额与各期软件收入开票金额相关，发行人各期软件收入开票金额随着各年度收入的增长逐年上涨，各期退税金额也随之上涨；
②2018年度较2017年度软件收入开票金额增长87.93%,主要是由于南京医药和北京中彩两个项目在2018年开票金额较大；2019年度较2018年度软件收入开票金额增长168.35%,主要是由于唯品会四期和五期两个项目在2019年开票金额较大。
二、案例解析
1、嵌入式软件产品和硬件产品不可明确区分
公司提供的智能仓储物流自动化系统由自动化设备和智能化软件构成，客户使用的不是单纯的设备或单纯的软件，而是两者高度融合的整体系统。
公司以该软硬件产品作为投入，向客户交付其所要求的组合产出即智能仓储物流自动化系统，换言之，公司需提供重大的服务以将软硬件产品进行整合，形成合同约定的组合产出转让给客户。
因此，在合同中，智能仓储物流自动化系统包括的软硬件产品彼此之间不能明确区分，公司应将其作为一项履约义务进行会计处理。
参考应用指南相关规定：
知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：
一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；
二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。
2、嵌入式软件产品税会差异的协调
根据上述分析，公司应将软硬件产品作为一个履约义务，在转移智能仓储物流自动化系统控制权给客户时，确认相关的收入，从新收入准则的角度来讲，原则上无须分别确认软件产品和硬件产品的收入。
同时，因销售软硬件产品的增值税即征即退政策，需要准确核算当期嵌入式软件产品销售额及应纳税额，因此企业可考虑参照销售合同或报价单中的软件产品报价金额，在确认收入时分别核算软硬件产品的收入，这里需注意，在新收入准则上仍然是一项履约义务，只不过为了增值税即征即退政策要求做了一些调整，并不违反准则的规定。
相关税务文件规定：《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011]100号）：
嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算：
1.嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算方法即征即退税额＝当期嵌入式软件产品增值税应纳税额－当期嵌入式软件产品销售额x3%
当期嵌入式软件产品增值税应纳税额＝当期嵌入式软件产品销项税额－当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额
当期嵌入式软件产品销项税额＝当期嵌入式软件产品销售额x13%
2.当期嵌入式软件产品销售额的计算公式
当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额
计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：
①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、机器设备组成计税价格＝计算机硬件、机器设备成本x(1+10%).
