一、案例详情
甲公司是一家造船企业，增值税一般纳税人，2020年1月与乙公司签订了一份船舶建造合同（工期2020年1月1日－2021年12月31日），按照乙公司的具体要求设计和建造船舶，预计造价1亿元，预计总成本8000万元。
合同约定，合同签署日乙公司向甲公司支付合同造价10%的款项，开始建造时支付30%的款项，设备建造完成交付验收合格后支付50%的款项，质保期满无质量问题支付剩余10%的款项。
甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
以上价格均不包含增值税。
甲公司账务处理
（1)第一年发生履约成本4000万元（暂不考虑进项税额）（单位：万元，下同）：
借：合同履约成本4000
贷：银行存款、应付职工薪酬等4000
（2)第二年发生履约成本（暂不考虑进项税额）：
借：合同履约成本4000
贷：银行存款、应付职工薪酬等4000
（3)合同签署日收取10%款项时：
借：银行存款1 130(11300x10%)
贷：合同负债－船舶款1 130
借：合同负债－增值税130
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）130
注：
1、关于此处确认增值税纳税义务发生时间的说明：
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：…………（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船瓶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。
由于甲公司生产试船施工期超过12个月，因此，在收到预收款时即应确认增值税的纳税义务，即使没有收到预收款，在合同约定的收款日期当天也应确认增值税纳税义务发生时间。
2、关于此处将增值税额记入“合同负债”科目的说明：
为了方便与客户核对合同负债的往来款项（客户一般将预付账款作为含税全额核算），因此将“合同负债－船舶款”核算为含税金额，用此明细科目来与客户核对往来款项。甲公司资产负债表中合同负债项目列示的金额自动为不含税金额。
此种账务处理只是在实务中的经验总结，企业可根据自身实际情况选择合适的账务处理方式。
（4)收取30%款项时：
借：银行存款3 390(11300x30%)
贷：合同负债－船舶款3390
借：合同负债－增值税390
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）390
注：此处确认增值税纳税义务发生时间的说明：
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：……(三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”。
甲公司建造并销售大型船舶，合同约定分期收款，这属于采取分期收款方式销售货物，应按照合同约定的收款日期当天确认增值税纳税义务时间。在合同约定收取30%款项时间到达时，不论是否实际收到该款项，均应按照该款项确认计应的增值税额。
（5)验收后收取50%款项时：
借：银行存款5 650(11 300x50%)
贷：合同负债－船舶款5650
借：合同负债－增值税650
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）650
（6)转移设备控制权时：
借：合同负债－船舶款10 170(11300x90%)
贷：主营业务收入9000
合同负债－增值税1170
借：合同资产1 130(11 300x10%)
贷：主营业务收入1000
应交税费－待转销项税额130
注：
1、关于此处记入“合同资产”科目的说明：
甲公司10%的质保金能否收到，以及收到的金额多少与质量缺陷期内船舶的质量相关，不属于仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件才能收取相应的合同对价，此时尚不能计入应收账款，而应计入合同资产。
2、关于此处增值税的说明：
本例中，合同约定甲公司的质保金在质量缺陷期满后才能收取，此时尚未达到书面合同约定的收款日期，无须确认增值税纳税义务。
注意，本例中甲公司提供的不是建筑服务，因此不能按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条所述的建筑服务的质保金增值税纳税义务发生时间的规定处理。
（7)结转成本：
借：主营业务成本8000
贷：合同履约成本8000
（8)收到质保金并开具发票时：
借：银行存款1130
贷：合同资产1130
借：应交税费－待转销项税额130
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）130
二、案例解析
1、判断甲公司建造船舶是否属于在某一时段内履行的履约义务
（1）客户是否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益？
客户并没有在甲公司建造船舶的过程中取得并消耗甲公司履约所带来的的经济利益，客户需待甲公司交付船舶后，才能通过使用、出售、出租船舶等方式获得经济利益。假设中途更换供应商，因客户并没有获得甲公司已经建造部分的控制权，新的供应商需要重新执行之前已经履约的部分，这表明客户并没有在甲公司建造船舶的过程中取得并消耗甲公司履约所带来的的经济利益。
（2）客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品？
甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。
（3）是否符合“履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”这一条件？
甲公司如果把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该船舶满足“具有不可者用途”的条件。
双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不符合上述三个条件中的任何一个，不愿于在某一时段内履行的履约义务。
结合国际财务报告准则相关内容理解上述时段履约的第三条标准
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：
履约并未创造具有替代用途的资产。
BC134 IASB和FASB制定了替代用途的概念以排除主体的履约并未导致在一段时间内向客户转移对商品或服务的控制的情况。这是因为当主体的履约创造了可被主体用于替代用途的资产时，主体可以轻易地将资产用于另一客户，因此客户并未在资产被创造时控制该资产。如果主体制造很多标准的存货类项目，并且主体可任意在与不同客户订立的合同间调换这些项目，则可能会发生这种情况。在这种情况下，客户不能控制资产，因为客户不具备限制主体将资产用于另一客户的能力。
简单理解上述段落：当履约过程中所产出的商品具有替代用途时，说明客户并未在履约过程中控制该资产，客户不具备限制主体将资产用于另一客户的能力。
主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利。
BC142 IASB和FASB决定，对控制的评估与不具备替代用途和“获得付款的权利”这两项因素之间存在关联。这是因为，如果主体创造的资产不可被主体用于替代用途，则主体实际上是根据客户的指示建造资产。因此，主体将希望在经济上受到保护以防出现客户终止合同而主体未保留任何资产或只保留对主体而言几乎无价值的资产的风险。该保护将通过规定若合同被终止则客户必须就迄今为止已完成的履约部分向主体付款来确立。这与通常仅当交换交易中的客户已取得对商品或服务的控制时才有义务付款的其他交换合同相一致。因此，客户有义务就主体的履约付款（或换言之，无法避免就该履约付款）的事实表明客户已获得主体履约所提供的利益。
简单理解上述段落：履约过程中的商品具有不可替代用途，说明企业根据客户指示建造资产，因此企业希望经济上受到保护以防出现客户终止合同而企业未保留任何资产或只保留对企业而言几乎无价值的资产的风险。客户有义务就企业的履约付款的事实表明客户已获得了企业履约所提供的利益。
BC143 IASB和FASB的意图是术语“获得付款的权利”应指就主体迄今为止已完成的履约部分向主体作出补偿的付款，而并非诸如保证金付款或就相关不便之处或利润损失向主体作出补偿的付款。这是因为制定该标准的基本目标是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。因此，假定行为是合理的且并无可能存在于客户合同范围外的更多的预期经济利益，则主体只有在其能够就履行合同涉及的成本获得补偿并取得包含相应成本回报在内的毛利时，才会同意向客户转移对商品或服务的控制。
简单理解上述段落：企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。
2、甲公司企业所得税处理
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”
根据上述规定，虽然甲公司在账务上没有按照履约进度分期确认收入，但甲公司应在各个税期末，按照完工百分比法确认企业所得税收人的实现。
在第一年汇算清缴时，收入账载金额为0元，完工百分比为50%(4000÷8000),企业所得税收入金额为5000万元（10000x50%),应纳税调增5000万元，在A105020《未按权责发生制确认收人纳税调整明细表》中的第7行“（二）持续时间超过12个月的建造合同收入”中进行调整。
在第二年汇算清缴时，收入账载金额为10000万元，企业所得税收入金额为5000万元（10000x50%),应纳税调减5000万元。
企业所得税申报表填报如表7-1、表7-2所示。
表7-1 A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（第一年）
表7-2 A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（第二年）
关于该事项在企业所得税申报表中调整的位置说明：
A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号－收入》（财会［2017]22号发布）产生的税会差异纳税调整金额”。
一般认为，虽然本事项的税会差异是因为执行新收入准则产生的，但在申报表中有明确的位置可以填报的情况下，还是填在有具体规定的地方更为妥当。
3、应用指南相关规定
在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：。。。。。。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点：
第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行判断。
第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断限制条款是否具有实质性时，应当考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对该特定商品的权利，如果是，那么这些限制条款就是实质性的；相反，如果合同中约定的商品和企业的其他商品在很大程度上能够互相替换（例如企业生产的标准化产品），而不会导致企业违约，也无需发生重大的成本，则表明该限制条款不具有实质性。此外，如果合同中的限制条款仅为保护性条款，也不应考虑。例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款，在判断该商品是否具有可替代用途时不应考虑。
第三，考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。企业遭受重大经济损失的原因可能是需要发生重大的返工成本，也可能是只能在承担重大损失的情况下才能将这些商品销售给其他客户。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品满足“具有不可替代用途”的条件。
第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。例如，某汽车零部件生产企业，为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进人第三道工序后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品符合“具有不可替代用途”的条件。
二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：
第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。补偿企业的合理利润并不意味着补偿金额一定要等于该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。
第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。
第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。
第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。
第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。
