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一、案例详情
甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。
甲公司实施各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。
本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元。
甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。
另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。
二、案例解析
1、关于主要责任人和代理人
应用指南规定：“当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入”。
新收人准则要求企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品的模式。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其销售模式是自行销售商品，其身份是主要责任人，应就销售商品全额确认收入；企业承诺安排他人提供特定商品的，其销售模式是为他人提供协助赚取手续费佣金等，其身份是代理人，应就差额即赚取的手续费佣金等确认收入。
2、企业作为主要责任人的情形－转让商品前取得控制权
应用指南规定：“当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”。
本例中，乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权，乙公司负责实际定价销售，综合以上情况，可以合理判断乙公司在商品出售之前主导了商品的使用，并从中获得其几乎全部经济利益，取得了商品的控制权，因此乙公司是主要责任人，甲公司是代理人。
3、判断控制权的相关事实和情况的迹象仅为对结论的支持
当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人，而企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，应用指南对此给予了三个需要考虑的相关事实和情况的迹象（包括但不仅限于），但需注意，这些相关事实和情况的迹象对判断是否取得控制权不具有绝对意义，仅为对判断结果的支持。
当企业已经判断对转让前的商品具有了控制权（主导商品使用并且可以从中获得几乎全部经济利益），又从这三个迹象中获得关于获得控制权的正向支持，则更加确定了获得控制权的结论；如果其中一个或几个迹象提供了对于获得控制权的反向结论，不能简单地否定之前的评估，仍然要以企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则，需要根据各种因素综合判断。即这些迹象不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。并且，这些迹象并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。
4、判断控制权的相关事实和情况的迹象在本例中的应用
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。
企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。
本例中，从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任，客户认为甲公司承担了主要责任。该迹象不能给予乙公司是主要责任人的结论支持，但并不会影响乙公司是主要责任人的判断。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
本例中，乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，乙公司承担了该商品转让之前的存货风险。
甲公司承担退换货和赔偿的主要责任后，可向乙公司追偿，乙公司承担了该商品转让之后的存货风险。
综上，乙公司在转让商品之前及之后都承担了该商品的存货风险，该迹象给予乙公司是主要责任人的结论支持。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。
本例中，销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司在一定程度上也拥有定价权，比如乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。
这说明甲公司对于商品的定价权有一定的影响力，该迹象不能给予乙公司是主要责任人的结论支持，但并不会影响乙公司是主要责任人的判断。
应用指南相关规定如下：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1)企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3)企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。
5、供应商发票开具以及收入确认的分析
如果由供应商向顾客开具发票，则供应商应开具1000元的发票，同时确认1000元的收入，并取得商场开具的6%的服务费发票100元。
但由于供应商和商场联营模式的特性，实务中一般是由商场向消费者开具1000元的发票，供应商向商场开具900元的发票，供应商确认900元的收入。财政部会计司发布的该案例中，明确指出供应商乙公司应确认1000元的收入，“在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元”。
分析以下三种收入确认方式：
第一种：供应商向商场开具1000元的发票，确认1000元的收入，商场向供应商开具6%的服务费发票。
该方式下，因准则的要求而变更商业模式，在实务中可能颇有难度，且该方式的操作更加复杂。
第二种：供应商向商场开具900元的发票，确认1000元的收入，因此应增加100元的销售费用。商场不再向供应商开具6%的服务费发票。
该方式下，理论上供应商因增加收入而确认的100元的销售费用可在企业所得税前扣除，但在实务操作中有一定的税务风险。
第三种：供应商向商场开具900元的发票，确认900元的收入。商场不再向供应商开具6%的服务费发票。
该方式下，供应商确认了900元的收入，从理论上来说，供应商作为主要责任人应全额确认销售商品的收入，但在实务操作中有一定的难度。且从企业销售商品预期取得的对价这一角度来讲，确认900元的收入也并非不可接受。并且，从税务角度来看，该方式也是税务机关接受程度较高且风险较小的一种方案。
综合各方面考虑，笔者个人认为，第三种方式在实务中应是比较切实、简单易行的方案。
以上为笔者个人观点，企业可根据自身情况进行综合考虑。
（本段金额均不包括增值税。）
以下按照第三种方式进行账务处理（本书其他相关案例的账务处理均是基于第三种方式）。
6、甲公司账务处理
（1）甲公司销售商品统一收款，开具发票：
借：应收账款、银行存款等 1 130
贷：主营业务收入 1000
应交税费－应交增值税（销项税额） 130
（2）从乙公司处采购并取得增值税专用发票：
借：库存商品900
应交税费－应交增值税（进项税额）117(900x13%)
贷：应付账款－乙公司1017
（3）结转成本：
借：主营业务成本 900
贷：库存商品 900
（4）期末冲销成本和收人：
借：主营业务成本 -900
贷：主营业务收入 -900
借：库存商品 -900
贷：库存商品 -900
【提示】上述采取在期末一次性冲销成本和收入的账务处理方式，主要是为了减少账务设置与核算工作量，如果企业情况较为复杂，比如发票、出入库、确认收入和成本时点不均衡等情形，企业也可考虑将上述收入成本用相关往来科目代替，总的原则是甲公司作为代理人只能差额确认代理服务收入。
7、乙公司账务处理
与甲公司结算，向其开具增值税专用发票1017元（含税价）：
借：应收账款 1017
贷：主营业务收人 900
应交税费－－应交增值税（销项税额） 117
8.上市公司相关公告
某上市公司相关公告部分内容如下：
“根据新收入准则，本集团根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。本集团所售商品在出售给终端消费者前由本集团控制。在百货商场零售网点门店中的零售服务人员为本集团雇佣的员工，由这些员工负责向终端客户销售商品并提供商品销售前后的各种服务，本集团承担向客户转让商品的主要责任。在转让商品之前由本集团负责商品的保存和陈列，所售商品的退换货风险也均由本集团承担，因此本集团在转让商品前后均承担商品的存货风险。商品的吊牌价由本集团决定并在商品的吊牌上标注，百货商场及电商平台收取固定比例的扣点，当百货商场／电商平台举办促销活动时，本集团可以选择是否参与此类促销活动。如果本集团选择参与约定折扣比例的促销活动，参与促销上架的商品种类以及每件商品的原价仍由本集团决定，因此本集团有权自主决定所交易商品的价格。
综上，本集团的客户是终端消费者，而非百货商场及电商平台，本集团作为主要责任人，根据终端消费者支付价款的总额确认为收入，将百货商场及电商平台的扣点确认为费用”。