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一、案例详情

增值税优惠政策与新收入准则的关系甲公司是增值税小规模纳税人，按季度申报增值税。2020年第三季度实现销售额10.1万元，适用小微企业免增值税政策。 

二、案例解析

1、甲公司账务处理

借：应收账款101 000

贷：主营业务收入100 000

        应交税费－－应交增值税1000

由于到季度末才能得知是否可以适用小微企业免增值税政策（不超过30万元／季度），因此在平时确认收人相关分录时均需计提相应的增值税，待季度末如果没有超过免税额度，将“应交税费－－应交增值税”余额转入相关损益。

2、免税部分记入科目的探讨

《增值税会计处理规定》（财会［2016]22号文件印发）规定，“免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费－应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目”。

上述文件规定将直接减免的增值税记人损益类科目，但具体记人哪个损益类科目，并没有进行明确。

财政部会计司网站曾经答复：

问：税务对小规模纳税人未达起征点减免的征值税属于16号准则当中的政府补助吗？应该记在哪个会计科目下？

答：企业应当按照《企业会计准则第16号－政府补助》（财会［2017]15号）中政府补助的定义和特征，根据交易事项的实质判断是否属于政府补助。关于小微企业免征增值税，小微企业应当按照《增值税会计处理规定》（财会［2016]22号）的有关规定进行会计处理，记入“其他收益”科目。

笔者认为，企业适用小微企业免增值税政策时，应将其免增值税部分按其业务所属实质，根据不同内容记入“主营业务收入”“其他业务收人”“营业外收入”等科目。具体分析如下：

（1）《企业会计准则第16号－政府补助》应用指南规定：“本准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则”。

因此，小微企业直接免增值税的部分，不适用政府补助准则。

（2）《＜企业会计准则第14号－收入＞应用指南（2018)》规定：“根据本准则，企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让商品＇）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额”。

企业因转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额包括免征的增值税部分，应确认为收入，而不能理解成先向政府交税后，政府再予以减免，政府补助准则应用指南中对于直接减免税不适用政府补助准则的论断也体现了这种原则和精神。小规模纳税人平时账务处理时采用先记人“应交税费－应交增值税”科目，待季度末再转人损益的方式，只是由于到季度末才能知晓是否销售额未超过免税额度从而适用增值税免税政策，笔者认为，其实质和其他直接免税政策并无本质区别。

综上，笔者认为，企业销售商品或服务预期有权收取的对价中的免征增值税部分，应还原为其实质，本例应为主营业务收入。

而类似于企业招聘退役士兵抵减增值税应纳税额或者增值税加计抵减等业务中，企业没有明确对应的收入类科目，记人“其他收益”科目比较妥当。