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一、案例详情
2020年1月1日，甲公司与100位客户签订为期一年的服务合同，每份合同的价格均为10000元，并在当日全额支付了款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该业务，该合同约定，客户有权在2020年年末选择以同样的价格续约一年并立即支付10000元；选择在2020年年末续约的客户还有权在2021年年末选择以同样的价格再续约一年并立即支付10000元。甲公司在2021年和2022年将对该项服务的价格分别提高至每年30000元和50000元。
2020年年末及其后，没有续约但之后又向甲公司购买该项服务的客户以及新客户都将适用当年涨价后的价格。假定甲公司提供该服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确定履约进度。上述金额均不包含增值税。合同开始日即2020年1月1日，甲公司估计有90%的客户（即90位客户）会在2020年年末选择续约，其中又有90%的客户（即81位客户）会在2021年年末再次选择续约。2020年至2022年的合同预计成本分别为6000元、7500元和10000元。
（二）案例解析
1、续约选择权向客户提供了重大权利
应用指南规定：“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务”。
本例中，只有签订了该合同的客户才有权选择续约，且客户行使该续约权利时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价格，因此，甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利。
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：
BC391续约选择权赋予客户取得额外的与现有合同所提供商品或服务同类的商品或服务的权利。此类选择权被描述为一项在一份相对较短期的合同中的续约选择权（例如，含有在第一年及第二年年末再续约一年的选择权的一年期合同）或一项在一份较长期合同中的取消选择权（例如允许客户在每一年年末终止合同的三年期合同）。续约选择权可被视为类似于提供额外商品或服务的其他选择权。换言之，如果续约选择权向客户提供了在不订立合同的情况下无法获得的重大权利，则续约选择权可能是合同中的一项履约义务。
2、续约选择权的简化处理
根据上述分析，甲公司赋予客户的续约选择权构成了一项重大权利，应当作为单项履约义务并分摊交易价格。但出于实务中简易操作目的，在符合条件的情况下，甲公司可以选择简化处理方式。
应用指南规定：“当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理”。
本例中，客户行使续约选择权购买的额外服务与原合同下购买的服务完全相同，甲公司也将按照原合同条款提供该额外服务，该续约选择权符合简化处理的条件，即甲公司无须估计该续约选择权的单独售价，而是直接将预计提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。
客户行使续约选择权将获得与原合同类似且按照原合同条款提供的服务，实际上，可以将其视为甲公司在原有合同的基础上继续提供服务，因此，将其视为初始合同的一部分更加符合业务的实质。
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：BC392 但是，在续约选择权向客户提供重大权利的情况下通常存在一系列的选择权。换言之，为行使合同中的任一选择权，客户必须已经行使了合同中所有之前的选择权。IASB和FASB决定，确定一系列选择权的单独售价会较为复杂，因为这样做需要主体识别各类输入值，如各续约期内商品或服务的单独售价以及客户在后续期间续约的可能性。换言之，主体将必须考虑合同的全部潜在条款，以确定应当递延至以后期间的初始期间交易价格金额。
BC393鉴于此，IASB和FASB决定向主体提供一种估计选择权单独售价的实用的替代方法。该实用的替代方法要求主体在交易价格的初始计量中包含其预计提供的可选商品或服务（及相应预计的客户的对价）。IASB和FASB认为，主体将含续约选择权的合同视为包含预期条款的一份合同（即包括预期续约期）而非包含一系列选择权的一份合同将更为简单。
3、在向客户提供了一项重大权利时，续约选择权与其他额外购买选择权的共性与区别
（1）续约选择权与其他额外购买选择权的共性。
只有签订了该合同的客户才有权选择，且客户行使该权利时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价格。
（2）续约选择权与其他额外购买选择权的区别。
续约选择权在上述共性下，还同时具有以下特征：
①客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似；且
②企业将按照原合同条款提供该额外商品。
参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：
BC394 IASB和FASB制定了区分续约选择权与取得额外商品或服务的其他选择权的两项标准。
第一项标准规定，与续约选择权相关的额外商品或服务必须与初始合同提供的商品或服务类似－也就是说，主体继续提供其已提供的商品或服务。因此，将与此类选择权相关的商品或服务视为初始合同的一部分就更加直观。相反，客户忠诚度积分及许多折扣优惠券应被视为合同中单独交付的内容，因为相关商品或服务可能具有不同的性质。
BC395 第二项标准规定，后续合同中的额外商品或服务必须按照原合同条款提供。因此，主体的行为将受到限制，因为其无法变更这些条款和条件，尤其是主体不能超出原合同列明的参数变更额外商品或服务的价格。这与客户忠诚度积分和折扣券等例子也有所不同。例如，如果航空公司允许客户使用常旅客计划的飞行里程奖励积分兑换航班，航空公司并未受到限制，因为其之后可以确定兑换任何特定航班需要的积分数量。类似地，在主体提供折扣券时，主体通常不会就折扣券兑换的后续提供的商品或服务的价格对其自身作出限制。
4、甲公司账务处理
在合同开始日，甲公司根据其对客户续约选择权的估计，估计每份合同的交易价格为27 100元（10000+10000x90%+10000x81%),预计每份合同各年应分摊的交易价格如表所示（表中均为不含税金额）。
假定客户实际选择续约的情况与甲公司的估计一致。甲公司在各年收款、确认收人以及年末合同负债的情况如表所示（表中均为不含税金额）。
（1）2020年账务处理。
假设甲公司提供服务增值税税率6%.
①2020年初，100位客户与甲公司签订合同，并向其支付款项含税价1060 000元［100x10000x(1+6%)];2020年末，其中90位客户与甲公司续约，并向其支付款项含税价954000元［90x10000x(1+6%)],甲公司合计收取含税价2014000元，不含税价1 900000元［2014000÷(1+6%)].
会计分录如下：
借：应收账款 2014 000
贷：主营业务收入 779 900
合同负债 1 120 100(1900 000-779900)
应交税费－应交增值税（销项税额） 60000(1000000x6%)
－待转销项税额 54000(900000x6%)
【提示】
1、关于记入“应交税费－待转销项税额”科目的说明：
2020年末，甲公司向90位客户收取的款项954000元，尚未提供服务，未达到增值税纳税义务发生时间，不应确认增值税纳税义务，将其中的税额54000元记入“应交税费－待转销项税额”科目。
2、关于企业所得税纳税调整的说明（本段价格均不包含增值税）：
2020年，甲公司向客户提供了服务，在账务上计入了779900元的收入，但企业所得税认可的收入金额为1000000元，因此应在2020年将其差额220100元做企业所得税纳税调增处理。
②收取款项时：
借：银行存款 2014 000
贷：应收账款 2014 000
③归集成本时：
借：合同履约成本 600 000(100x6000)
贷：应付职工薪酬、银行存款等 600 000
【提示】2020年，甲公司向100位客户提供了服务，年末虽然收取了90位客户的合同款项，但尚未向其提供服务，未发生相关成本，因此只归集2020年100位客户合同发生的相关成本。
④结转成本时：
借：主营业务成本 600 000
贷：合同履约成本 600 000
（2）2021年账务处理。
①2021年末，有81位客户选择以同样的价格再续约一年并立即支付858600元［10000x81x(1+6%)].
借：应收账款 858 600
合同负债 67 300
贷：主营业务收入 877 300
应交税费－待转销项税额 48 600(10000x81x6%)
【提示】
1.关于此处合同负债金额的说明（本段价格均不包含增值税）：
2020年末“合同负债”科目贷方余额1120100元，2021年末甲公司收取款项810000元，但确认了收入877300元，多确认的67300元即为“合同负债”科目的借方发生额，2021年末“合同负债”科目贷方余额1052800元（1120 100-67 300).
2.关于企业所得税纳税调整的说明（本段价格均不包含增值税）：
2021年，甲公司向客户提供了服务，在账务上计入了877300元的收入，但企业所得税认可的收入金额为900000元，因此应在2021年将其差额22700元做企业所得税纳税调增处理。
3.关于记入“应交税费－待转销项税额”科目的说明：
2021年末，甲公司向81位客户收取的款项858600元，尚未提供服务，未达到增值税纳税义务发生时间，不应确认增值税纳税义务，将其中的税额48600元记入“应交税费－待转销项税额”科目。
②结转2020年“应交税费－待转销项税额”科目：
借：应交税费－待转销项税额 54000
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 54000
【提示】2020年末向90位客户收取的合同款项954000元，在2021年向其提供了服务，发生了增值税应税行为，因此在2021年应将原计入待转销项税额的54000元转入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目，并进行增值税纳税申报。
③收取款项时：
借：银行存款 858 600
贷：应收账款 858 600
④归集成本时：
借：合同履约成本 675 000(90x7500)
贷：应付职工薪酬、银行存款等 675000
⑤结转成本时：
借：主营业务成本 675 000
贷：合同履约成本 675 000
（3）2022年账务处理：
①结转收人时：
借：合同负债 1 052 800
贷：主营业务收入 1 052 800
【提示】2020年计入合同负债1120100元，2021年将其中的67300元确认收入，贷方余额＝1 120 100-67 300=1 052800,本年将其计入收入。
②结转2021年“应交税费－待转销项税额”科目：
借：应交税费－待转销项税额 48 600
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 48 600
【提示】
1、2021年向81位客户收取的合同款项858600元，在2022年向其提供了服务，发生了增值税应税行为，因此在2022年应将原计入待转销项税额的48600元转入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目，并进行增值税纳税申报。
2、关于企业所得税纳税调整的说明（本段价格均不包含增值税）：
2022年，甲公司向客户提供了服务，在账务上计入了1052800元的收入，但企业所得税认可的收入金额为810000元，因此应在2022年将其差额242800元做企业所得税纳税调减处理。
统算：
2020年企业所得税纳税调增所得额220100元，2021年企业所得税纳税调增所得额22700元，合计调增所得额为242800元，2022年企业所得税纳税调减242800元。
③归集成本时：
借：合同履约成本810 000(81x10000)
贷：应付职工薪酬、银行存款等810 000
④结转成本时：
借：主营业务成本810 000
贷：合同履约成本810 000
5、应用指南相关规定
当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。例如，企业与客户签订为期一年的合同，以每件2000元的价格向客户销售A产品，数量不限，客户可以选择在合同到期时以与原合同相同的条款续约一年，这款产品通常每年提价20%,由于行使续约选择权的客户可以按原合同价格（低于当年的市场价格）购买A产品，企业认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，因此，企业可以无需将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而是直接按照每件2000元的价格确认原合同和续约后的合同下销售的A产品收入。