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一、案例详情

甲公司是一家健身器材销售公司，增值税一般纳税人，销售健身器材适用增值税税率13%.2020年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，税率为13%,增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2020年12月1日之前支付货款，在2021年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，甲司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%.在2020年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司健身器材发出时增值税纳税义务已经发生，实际发生退回时按照相关规定向乙公司开具了红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

以上价格均不包含增值税。

二、案例解析

1、附有销售退回条款的合同交易价格是可变的

应用指南规定：“企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的”。

甲公司有权收取的对价金额取决于退货期内客户是否退货以及退货的金额，因此该合同的交易价格是可变的。甲公司应根据新收入准则中可变对价的相关规定确定交易价格。

2、附有销售退回条款业务在新收入准则中的变化：预计负债从差额变为全额确认

如果按照旧收入准则对上述业务进行账务处理，则将预计退回商品的不含税销售额500000元（2500000x20%)与预计退回商品的不含税成本额400000元（400x5000x20%)的差额记人“预计负债”科目。

而在新收入准则中，将上述预计退回商品的不含税销售额500000元记人“预计负债”科目，同时将预计退回商品的不含税成本额400000元记入“应收退货成本”科目，该科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额记人“应收退货成本”科目，体现了将来有权收回的一项资产。即，旧收入准则将负债与资产的差额（500 000-400000=100000元）记人“预计负债”科目，而新收入准则将负债与资产分别核算（“预计负债”科目记入500000元，“应收退货成本”科目记入400000元）。

同时，如果该业务中的收入小于成本，则按照旧收入准则处理，很可能产生“预计负债”是负数的情况。

新收入准则将预计产生的退货负债，与预计产生的退货资产分别核算，与旧收人准则的差额核算相比，更符合资产负债的定义，更具有合理性。

参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：

BC367 如果客户行使其退回商品的选择权并获得退款，退货权将赋予主体向客户收回商品的合同权利。IASB和FASB决定，收回商品的权利应确认为一项资产，而不应与退款负债相抵销。IASB和FASB认为，将该资产与退款负债分开确认将提供更大的透明度并确保在减值测试时可对该资产进行考虑。

3、甲公司账务处理

（1）2020年10月1日发出健身器材：

借：应收账款2825 000

贷：主营业务收入2000000(5000x500x80%)

        预计负债－应付退货款500000(5000x500x20%)

        应交税费－应交增值税（销项税额）325000(5000x500x13%)

借：主营业务成本1 600 000(5000x400x80%)

        应收退货成本400000(5000x400x20%)

贷：库存商品2000000(5000x400)

（2）2020年12月1日前收到货款：

借：银行存款2 825 000

贷：应收账款2825 000

（3）2020年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估（估计10%的健身器材会被退回）：

借：预计负债－应付退货款250 000[5000x500x(20%-10%)]

贷：主营业务收人250 000

借：主营业务成本200000[5000x400x(20%-10%)]

贷：应收退货成本200 000

【提示】甲公司之前按照预计退货率20%确认收入和成本，现评估退货率为10%,因此应将之前多计提的“预计负债”以及“应收退货成本”各冲销10%,同时相应调增之前少确认的收入和成本。

应用指南相关规定：

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

2020年汇算清缴应进行纳税调整：

账务处理“主营业务收人”2250000元（2000000+250000);

企业所得税上应确认收人2500000元（5000x500);

账务处理“主营业务成本”1800000元（1600000+200000);

企业所得税上应确认成本2000000元（5000x400).

当期税会差异：

账面利润45万元（2250000-1 800000)与企业所得税应纳税所得额50万元（2500000-2 000000)的差额5万元需进行纳税调增。

根据A105000《纳税调整项目明细表》填报说明，第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号－收入》（财会［2017]22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

因此，账面利润与企业所得税应纳税所得额之间的差异5万元，应在A105000《纳税调整项目明细表》的第45行进行纳税调增。

填表如下（见表11-1):

表11-1 A105000 纳税调整项目明细表

单位：万元

行次	项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
		1	2	3	4
45	六、其他	*	*	5
46	合计（1+12+31+36+44+45）	*	*	5

（4）2021年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。

借：预计负债－应付退货款250 000

贷：主营业务收入50000[(500-400)x500]

        应交税费－应交增值税（销项税额）－26 000(-400x500x13%)

        银行存款226 000[400x500x(1+13%)]

借：库存商品160 000(400x400)

        主营业务成本40000[(500-400)x400]

贷：应收退货成本       200 000

【提示】如果以后实际退货量大于预估的500件，则导致企业将减少原已经确认的收入，如减少的金额经评估是重大的，则违反了可变对价“极可能不会发生重大转回”的限制条件，笔者认为，应追溯到估计期进行调整。

如果之后实际退货情况导致企业之前确认的收入发生了重大转回，将该转回计入退货所属报告期内，会导致可变对价中的“极可能不会发生重大转回”限制条件形同虚设，即使发生了重大转回，也只是调整退货当期收入，这明显不符合新收入准则设置“极可能不会发生重大转回”限制条件的初衷。同时，该预计退货风险应由销售当期的收入承担，而不应由未来产生的收入承担，从而不恰当地确认收入。

此为笔者个人观点。

参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础：

BC216 限制可变对价估计的要求规定，主体应评估对于已履行（或已部分履行）的履约义务，已确认的累计收入金额是否不会发生重大收入转回。这是因为IASB和FASB无意容许主体通过将已履行（或已部分履行）的履约义务的未来收入转回的风险与未来履约产生的预计收入相互抵销来不恰当地确认收入。2021年汇算清缴纳税调整：

该业务账面利润合计＝（2250000-1 800000)+(50 000-40 000)=460000(元）。

企业所得税已经确认所得额：（2 500 000-2 000 000)+(50 000-40 000)=510 000（元），因此应纳税调减5万元，与上年纳税调增金额相等。

填表如下（见表11-2):

表11-2 A105000 纳税调整项目明细表

单位：万元

行次	项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
		1	2	3	4
45	六、其他	*	*		5
46	合计（1+12+31+36+44+45）	*	*

4、应用指南相关规定

附有销售退回条款的销售

企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货（例如，客户对所购商品的款式不满意等）。附有销售退回条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。隐含的退货权可能来自企业在销售过程中向客户作出的声明或承诺，也有可能是来自法律法规的要求或企业以往的习惯做法等。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。

客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。需要说明的是，企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。