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一、案例详情

2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。以上价格均不包含增值税。

二、案例解析

1、甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理

本例中，乙公司虽然已经持有该设备的实物，但根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，导致乙公司主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，乙公司并没有取得该设备的控制权。当回购价格低于原售价时，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200-120)的对价取得了该设备2年的使用权。因此应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号－－租赁》的相关规定进行会计处理。

甲公司是出租方，由于不符合融资租赁的条件，该业务属于经营租赁。

乙公司是承租方，除了短期租赁和低价值租赁外，按照新的租赁准则，无须区分经营租赁和融资租赁，应确认使用权资产和租赁负债等。

2、甲公司账务处理

（1）收到款项（单位：万元，下同）：

借：银行存款226[200x(1+13%)]

贷：预收账款－乙公司设备款200

        应交税费－应交增值税（销项税额）26

【提示】

1.由于甲公司该业务实质为经营租赁，因此在转移设备时不应终止确认该资产，甲公司应将该设备确认为租赁资产并继续计提折旧费用。

2.关于此处记入“预收账款”科目的说明。

在新收入准则下，“预收账款”科目被取缔，代之以“合同负债”，但其他准则仍然可以继续使用该科目。甲公司该业务适用租赁准则，而不是收入准则，因此仍然使用“预收账款”科目。

3.关于增值税纳税义务的说明。

本例中，虽然准则认为该业务实质是经营租赁，但是在增值税上，认为这是两项业务，即销售设备和采购设备，应分别按照销售和采购业务处理，而不能按照租赁进行增值税处理。在销售设备同时收取款项时，即应确认增值税纳税义务。

在增值税上，只有售后回租有特殊规定，而对于售后回购没有特殊规定，因此只能按照一般的购销业务进行增值税处理。

售后回租的政策规定：

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：“现就融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题公告如下：

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

一、增值税和营业税

根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税”。

（2）每年确认租赁收入：

借：预收账款－乙公司设备款40(80÷2)

贷：其他业务收入       40

【提示】关于“其他业务收入”科目的说明：

根据《企业会计准则第21号－租赁》应用指南，“租赁收入”科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。

（3）回购设备时：

借：预收账款－乙公司设备款   120

        应交税费－应交增值税（进项税额）15.6(120x13%)

贷：银行存款       135.6[120x(1+13%)]

3、甲公司税务处理

关于甲公司企业所得税是否需纳税调整分析如下：

《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》（国税函［2008]875号）第一条规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

。。。。。。

（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用”。

根据上述文件规定，采用售后回购方式销售商品的，原则上销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理，但是，有证据表明不符合销售收入确认条件的，可以不按照该原则处理。上述文件中列举了“如以销售商品方式进行融资”的情形，并未列举售后回购构成经营租赁等情形，此种情况下，笔者认为，按照购销两项业务进行相关企业所得税处理的风险较小，否则由于文件未明确售后回购构成经营租赁的税务处理，可能形成一定的税务风险。

4、应用指南相关规定

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的其他商品。一般来说，售后回购通常有三种形式：一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。二是企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，尽管客户可能已经持有了该商品的实物，但是，由于企业承诺回购或者有权回购该商品，导致客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号－租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。