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（一）案例详情
甲公司为增值税一般纳税人，与客户签订销售设备合同。
合同约定，甲公司销售设备同时负责安装，并承诺在提供1年质保的基础上再向客户提供3年的免费维保服务。
设备价款1000万元（不含增值税，下同）；安装服务价款100万元。
甲公司根据计价单计算：1年的质保作价2万元；3年的维保服务金额为10万元。
甲公司向直接使用设备的客户销售均为上述一揽子交易，同时也经常向代理商单独销售相同设备，向代理商销售的价格一般为上述设备金额的90%(900万元）。
（二）案例解析
1、合同中单项履约义务分析
合同中一共包括四个承诺：销售设备、提供安装服务、提供1年质保服务以及3年维保服务。
甲公司提供的1年质保服务是为了保证设备符合既定标准，属于保证类质量保证，因此不构成单项履约义务。
甲公司承诺的超过质保期后提供的3年免费维保服务，在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，属于服务类质量保证，该服务与设备可明确区分，应作为单项履约义务。
同时，上述承诺未构成重大整合服务、重大修改定制以及高度关联情形，因此在合同中可明确区分。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务包括：
销售设备、提供安装服务以及提供3年的维保服务。
提供保证设备符合既定标准的保证类质量保证，应当按照《企业会计准则第13号－或有事项》的规定进行会计处理。
2、如何确认单项履约义务的单独售价
（1）确认销售设备履约义务的单独售价。
当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。
本例中，甲公司并没有向类似客户（直接使用设备的客户）单独销售设备，代理商并不是类似客户，因此不能直接将销售给代理商的售价作为确定该商品单独售价的最佳证据。
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，应考虑的信息包括市场情况（如，商品的市场供求状况、竞争、限制和趋势等）、企业特定因素（如，企业的定价策略和实务操作安排等）以及与客户有关的信息（如，客户类型、所在地区和分销渠道等）等；企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。
本例中，甲公司向代理商的销售折扣，是基于销售模式的可持续性要求，将部分利润让渡给代理商享有。而如果直接向最终客户销售设备，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的设备金额为1000万元（不同的客户和不同的市场条件下，价格有所差异）。同时，根据分摊交易价格的基本原则，分摊的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额，甲公司认为，1000万元能够反映因向客户转让设备而预期有权收取的对价金额。因此，甲公司认为使用市场调整法确定的该设备的单独售价为1000万元是合适的。
（2）确认提供安装服务履约义务的单独售价。
甲公司从未单独向客户提供安装服务，因此安装服务的单独售价无法直接用观察法确定。在使用市场调整法时，根据市场上同类安装服务的价格，同时考虑甲公司的成本和毛利进行适当调整后，甲公司认为100万元确认为安装服务履约义务的单独售价是合适的。
（3）确认提供维保服务履约义务的单独售价。甲公司综合历史经验以及设备的使用情况，运用成本加成法估计提供维保服务履约义务的金额为10万元，甲公司认为3年的维保服务履约义务确认单独售价为10万元是合适的。
综上，各单项履约义务的单独售价如下：
销售设备履约义务单独售价：1000万元（市场调整法）；
提供安装服务履约义务单独售价：100万元（市场调整法）；
提供3年维保服务履约义务单独售价：10万元（成本加成法）。
3、确定分摊合同折扣范围
当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
本例中，一揽子交易各单项商品的单独售价之和为1110万元（1000+100+10),高于合同交易价格1100万元，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。
同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：
一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售；
二是企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；
三是归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
本例中，甲公司从未将该合同中的各项可明确区分商品单独销售，或者将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售给使用设备的客户，未能满足上述条件，应将该合同折扣分摊到合同中识别出的所有履约义务。
分摊结果如表6-2所示。
4、甲公司账务处理
（1）确认收人（单位：万元，下同）：
借：应收账款 1 233
贷：主营业务收入－销售设备 990.99(1100x1000÷1110)
－销售安装服务 99.1(1100x100÷1110)
合同负债－维保服务 9.91(1100x10÷1110)
应交税费－应交增值税（销项税额） 130
－简易计税 3
注：关于此处简易计税的说明：
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。”
（2）计提保证类质保：
借：销售费用 2
贷：预计负债－产品质量保证 2
（3）在一年质保期内发生的维保服务：
借：预计负债－产品质量保证
贷：应付职工薪酬或原材料等
（4）在保修期结束时，将“预计负债－产品质量保证”科目余额冲销，同时冲减销售费用：
借：销售费用（负数）
借：预计负债－产品质量保证
（5）超过一年质保期发生的维保服务：
借：合同履约成本
贷：应付职工薪酬或原材料等
借：合同负债－维保服务
贷：主营业务收入－－维保服务（或其他业务收入－维保服务等）
借：主营业务成本（或其他业务成本等）
贷：合同履约成本
（6)超过维保服务期限，将“合同负债－维保服务”科目余额结转：
借：合同负债－维保服务
贷：主营业务收入－维保服务（或其他业务收入－维保服务等）
注：关于此处计入维保服务收入的说明：
甲公司在提供了维保服务的前提下，维保服务到期时，企业不再负有向客户提供维保服务的义务，“合同负债－维保服务”科目余额转入维保服务的收入。“合同负债－维保服务”科目的金额表明了甲公司因向客户转让维保服务而预期有权收取的对价。
如甲公司后续未提供任何维保服务，甲公司未转移维保服务的任何控制权，笔者认为将“合同负债－－维保服务”科目余额转入设备收入较为妥当。
5.参考《国际财务报告准则第15号－客户合同产生的收入》结论基础
分摊折扣（第81段至第83段）
BC281《国际财务报告准则第15号》规定，如果主体可获得合同中每一项履约义务的可观察售价、并且这些可观察的单独售价能够证明合同中的折扣全部可明确归属于一项或多项履约义务，则主体应将折扣全部分摊至合同中的一项或多项（但非所有）履约义务。这一要求很大程度上是基于2010年征求意见稿包含的“合同分割”原则，该原则仅允许在商品或服务是独立定价的基础上将折扣全部分摊至一项或多项履约义务。
BC282 某些反馈意见者质疑《国际财务报告准则第15号》第82段中有关分摊折扣的要求是否过于严格，并因此产生与某些交易的经济实质不一致的结果。然而，IASB和FASB指出，纳入这些要求是为了保持单独售价分摊的严谨性和规范性，从而适当限制折扣不应按比例分摊至合同中所有履约义务的情况。
5、甲公司所得税税务处理
现行企业所得税相关政策中，尚没有对分摊履约义务从而延迟确认收入的相关规定，因此应在相关年度纳税调增企业所得税收入，在实际发生时再予以调减。从实操的角度来看，企业应着重关注合同负债等相关科目的变动与余额，从而准确调整不同年度的纳税情况。
在减少税会差异的大背景下，希望早日制定与新收人准则差异趋同的税务政策。
6、甲公司增值税税务处理
甲公司销售设备，同时提供了安装服务，后期提供了维保服务，合同金额合计1100万元（不含税）。在销售设备并同时提供安装服务时，安装服务可能与销售设备一起作为混合销售计征增值税，也可能单独计征增值税。对于维保服务来讲，由于其是销售货物之后发生的，因此维保服务与销售机器设备不能作为混合销售处理，而应该在实际提供维保服务时单独按照6%税率计征增值税。此时的难题在于，甲公司收取价款与提供维保服务产生了时间上的错配：
甲公司收取价款（包括设备和服务）在前，而提供维保服务在以后期间进行，在维保服务实际提供之前，从税法原理上纳税人不应确认维保服务增值税纳税义务，但在实务中采购方在支付价款时可能会向甲公司索取开具全部价款的发票。
对于上述情况，分析以下几种处理方式：
第一，在合同中分别列示所有应税行为的销售额，按照不同税目的不同销售额依照不同的税率或者征收率计征增值税。在销售设备并同时提供安装服务时按照上述规则计征增值税并开具发票。在实际提供维保服务时计征维保服务的增值税。
不过实务中，采购方对此方式的接受程度不同。
第二，甲公司按照销售设备并同时提供安装服务的税率（或征收率）就全部价款开具发票，这可能是实务中采用较多的方式之一，也是采购方接受程度比较高的方式，但严格来讲并不符合税法的相关规定。同时还应注意，甲公司还应考虑维保服务税率变化的价格因素。
第三，以后期间提供维保服务时，在增值税上作为视同销售处理，这是最不符合税理的，也是不正确的处理方式，因收取的价款中已经包含了维保服务的价款，并不构成视同销售。