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案例一
一、案例背景
A股份有限公司（以下简称“A公司”）主要从事黄金珠宝首饰的设计研发、生产加工、批发零售及品牌加盟业务。根据A公司目前的经营情况，旧料兑换获取黄金量占比在60%左右。在旧料兑换中，A公司采用以下会计处理方式：按以旧换新实际收款的不含税销售价格、旧货不含税工费和旧货含税价格确认为新货的主营业务收入，同时按新货的实际成本结转主营业务成本；按旧货的含税金额（以旧换新无法取得旧货合规进项税额抵扣发票）确认为存货。
分录如下：
借：应收账款（实际收款额=（新金-旧金）*（当日金交所的即时金价+加工费）+旧金*加工费）
借：原材料-黄金料（旧金*当日金交所的即时金价）
贷：主营业务收入-货币结算部分（（新金-旧金）*（当日金交所即时金价+加工费）/1.13）
贷：主营业务收入-旧料结算部分（旧金*加工费/1.13+旧金*当日金交所的即时金价）
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（实际收款额/1.13*13%）
借：主营业务成本
贷：库存商品-黄金饰品（新货的实际成本）
问题：
旧料兑换业务模式下，确认旧料对应的原材料价值和收入金额时，均按照上海黄金交易所黄金含税价格确认，此种处理方式带来的问题就是存货跌价准备计提比例比较高（旧料的入账价值含有13%的增值税，因未获取合规进项税额抵扣票据，不能抵扣，13%对应的增值税计入旧料原材料成本），A公司是否需要更改，按照不含税的黄金价格确认原材料和销售收入？
二、倾向性建议
根据存货准则对于外购存货的规定，“外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。”
根据存货准则，存货入账价值系采购成本，如果其所对应的进项税无法抵扣，则需转入存货成本核算。针对黄金以旧换新业务，根据会计以及税法相关准则，参照同行业业务处理方式，按照含税价格确认旧金原材料入账价值。确认旧金收入时，因其按实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税，即差额交税，故旧金收入应为含税公允价值（旧金数量*当日即时金价）。
案例二
一、案例背景
某房地产开发有限公司于2011年根据签订的《国有建设用地使用权出让合同》交纳了土地出让金及契税共计5亿元，宗地总面积18万平方米。于2013年1月仅取得4万平方米《国有建设用地使用权证》。因拆迁工作滞后导致剩余14万平方米土地至今仍未取得土地证。
公司注册资本1000万元，融资方式为向控股股东借款。由于公司自2011年成立至今，无收入来源；从母公司的借款一直未偿还；借款利息按照每年实际占用资金天数（含期初利息）与当年实际利率（13.5%）计算。
土地所在地块被列为所在地方汉墓（遗址）保护范围，于2019年3月开始暂停借款费用资本化。2020年下半年经勘查取消保护范围，开始借款费用的资本化。
各年发生的项目支出情况如下：
由于部分土地未取得土地证，不能进行开工建设，故将该部分土地取得款及资本化利息重分类至预付款项。截至2020年末“预付款项”余额7.6亿元：其中土地款3.8亿元，利息资本化金额3.8亿元。
问题：
1.交纳了土地出让金，未取得剩余14万平方米土地证，导致整个项目不能开工建设，公司将支付土地出让金的款项计提的利息进行了资本化处理，该款项能否进行利息资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？
2.所获取土地证的地块从项目成本费用发生情况看，2013年至2017年未发生任何支出，系暂停开发，2013年至2017年期间是否应暂停资本化?
3.公司2021预计资本化利息为1.2亿元,累计资本化利息支出7.4亿元,资本化率高达22%。公司在计算资本化利息时采用的是累计支出（视同占用资金复利计算），如可以资本化，其计算方式是否恰当?
二、倾向性建议
1.未取得土地证所预付的土地款占用的资金能否资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？
根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第五条借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：①资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”
本案例中，由于项目一直未能正常进行开发建设，必要的购建或者生产活动没有开展，不满足资本化条件，所以未取得土地证所预付的土地款占用的资金不能资本化。利息资本化金额在预付款项列报不恰当。
2.2013年至2017年期间是否应暂停资本化?
根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。”
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
本案例中，2013年至2017年期间属于非正常停工，应暂停资本化处理。
3.如可以资本化，其计算方式是否恰当?
根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。”
公司向控股股东借款，借款属于一般借款而非专门借款。根据“《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。”
根据企业会计准则的相关规定，本案例中公司在计算资本化利息时采用的累计支出（视同占用资金复利计算）方式且资本化率远超过正常的贷款利率，其计算过程和方法不恰当。