【相关案例一】
资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益
（一）案例背景
A公司为上市公司，根据A公司自身业务性质和营业执照范围，A公司 属于非金融企业。A公司的子公司B的核心业务包含保理业务，即向客户提 供一系列的销售融资、应收账款融资等综合金融服务。保理业务收人主要包 括应收保理款的利息收入，实质上是向客户收取的资金占用费，一般按照融 资规模的一定比例收取，因此保理服务费也作为与应收款项直接相关的费 用。在B公司的财务报表中，B公司将保理业务收入作为营业收入列报。在 A公司的合并财务报表中，A公司认定子公司B的保理业务属于集团日常经 营活动的组成部分，也将保理业务收入列报为营业收入。
①引自金融业高级管理人员任职资格培训教材一《商业银行经营管理》，中国人民大学出版社出 版.
问题：非金融企业收取资金占用费作为营业收入，是否可以作为经常性 损益？
（二）案例解析
在对相关收入是否属于非经常性损益的判断过程中，上市公司自身的企 业性质并不是决定性的判断因素，而仍应当从非经常性损益的定义出发，结 合相关收入的具体情况进行分析和判断。同时，尽管在非经常性损益的规定 中，举例提及“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不 意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身 情况做出具体判断。
在本案例中，如果保理业务构成A集团子公司B的核心业务，且该业 务并非临时性、偶发性，则在A公司合并财务报表中，子公司B从事保理 业务取得的收入，可以作为经常性损益列报。
【相关案例之二】
企业集团中关于非经常性损益的判断
（一） 案例背景
A公司是一家以生产制造为主业的上市公司。2x16年，A公司向独立 第三方非金融企业提供银行委托贷款并按照市场利率收取资金占用费。在个 别报表中，A公司将相关资金占用费作为非经常性损益进行了披露。A集团 中包括一家持有金融牌照的子公司，可以提供贷款等金融服务，相关利息收 入作为经常性损益进行披露。
问题：A公司的资金占用费在合并报表中是否可以作为经常性损益？
（二） 案例解析
根据证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益（2008）》中的定义，非经常性损益是指与公司正常经 营业务无直接关系，以及虽然与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶 发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易 和事项产生的损益。同时，《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益（2008）》结合非经常性损益的定义，对常见的非经常 性损益项目进行了列举，其中也包括本案例中对非金融企业收取资金占用费的情况。
《企业会计准则》要求，在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团 视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经 营成果和现金流量。然而，在进行非经常性损益的判断中，对于企业集团内 的损益项目应基于单独公司进行。
在本案例中，子公司持有金融牌照从事常规性金融业务，收取的贷款利 息等收入与其正常经营业务相关，可以作为经常性损益。从A公司自身业 务性质来看，委托贷款业务与公司日常经营业务并无直接关系，应被划分为 非经常性损益。在合并报表中，A公司向非金融企业收取的资金占用费并不 能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新划分为经常性损益。
［相关案例之三】
股权激励费用是否为非经常性损益
（一） 案例背景
A公司为上市公司。2x16年A公司通过并实施了股权激励计划。根据 企业会计准则关于股份支付的规定，A公司将当期取得的服务计入成本或费 用，在年报披露中，相关费用被披露为非经常性损益。
问题：A公司的股权激励费用确认为非经常性损益是否合理？
（二） 案例解析
对于很多实施股权激励的公司而言，从其历史来看，公司并没有推出过 类似计划；另外，由于单项股权激励计划涵盖一定期间，未来公司可能也不 会频繁推岀类似激励计划。由于上述原因，实务中有些公司认为股权激励计 划具有一定的偶发性并且性质也具有一定的特殊性，将相关费用确认为非经 常性损益。
虽然在支付对价的方式上，股权激励计划是以股权工具或基于股权工具 而确定的金额支付，与常见的工资、奖金等职工薪酬的形式存在差异。但 是，无论是职工薪酬还是股权激励都仅是为了同一目的而采取的不同形式， 根本上还是企业为获取职工服务支付的对价，是与企业人工相关的费用。企 业雇佣员工，产生相应人工费用属于企业正常经营所必需的，并不符合非经 常性损益的定义。因此，不应因股权激励釆取的对价形式而将相关费用作为 非经常性损益。
【相关案例之四】
商誉减值是否属于非经常性损益
（一）案例背景
A公司以2x13年6月30日为收购基准日，非同一控制下收购标的公 司80%股权，转让款分两期支付，A公司以现金支付了第一期价款，第二期 股权转让价款的金额根据未来盈利状况确定的最终交易总金额计算。并购 日，公司基于对标的公司未来业绩的预测，确认了第二期股权应付款。由于 标的公司2x13年和2x14年利润未达到承诺，第二期股权转让价款无需支 付。2x14年年末A公司将第二期股权应付款结转至损益，此外计提了商誉 减值准备。
问题：因重组标的业绩未达承诺计提的商誉减值是否属非经常性损益？
（二）案例解析
并购重组实务中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定 期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股 份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特 定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据《公开 发行证券的公司信息披露解释性公告第1号一一非经常性损益（2008）》的 规定应确认为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业 的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业 日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益。
【相关案例之五】
房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益
（一）案例背景
A地产公司（以下简称A公司）于2x17年年度发生了以下两项交易：交易一：2x17年3月3日与B信托公司（以下简称B信托）签署股权转让协议，将全资子公司c公司100%股权转让给B信托公司。C公司的主 要资产为持有D公司65%的股权并拥有实际控制权。D公司主要资产为北 京某商业大厦，其中部分出租部分自用（合并报表层面，自用部分作为固定 资产和无形资产核算，出租部分作为投资性房地产核算）。A公司与B信托 公司于2 x 17年7月3日完成C公司100%股权交割。A公司出售C公司 100%股权形成投资收益2. 03亿元。A公司把与商业大厦项目中自用部分的 固定资产及无形资产相关的股权投资收益金额0. 26亿元作为非经常性损益 列示，将与出租部分的投资性房地产（以公允价值计量）科目相关的股权 处置损益1. 77亿元作为经常性损益列示。
交易二：2x17年5月15日，A公司与甲公司签订股权转让协议，将 其所持乙公司的100%股权转让给甲公司。乙公司主要资产为天津市某住 宅项目100%权益，该项目包含M和B两地块。M地块一期已基本售磬， M地块二期已经取得土地使用权证，尚未开始建设。B地块已经取得土地 使用权证、工程规划许可证和施工许可证，但自2 X13年停工至今。本次 股权岀售于2 X17年8月15日完成交割，A公司获得投资收益3. 06亿元。A公司将出售乙公司100%股权取得的投资收益3. 06亿元作为经常性损益 列示。
问题：A公司对于上述交易产生的损益是否属于非经常性损益？
（二）案例解析
房地产企业以转让子公司股权的形式转让一项物业资产时，在个别财 务报表层面，相关处置损益会体现为股权处置损益，在投资收益中反映， 该投资收益是作为经常性还是非经常性损益项目，目前实务中有两种处理 观点：
观点一：由于处置的是项目公司股权，属于《公开发行证券的公司信息 披露解释性公告第1号一一非经常性损益（2008）》所列举的非经常性损益 项目的“非流动性资产处置损益”，因此应当作为非经常性损益。
观点二：不能简单地认为，只要处置公司股权，相关损益就一概列为非 经常性损益，而应视具体案例结合非经常性损益定义具体分析。就房地产行 业而言，出于税收或者其他一些因素的考虑，通过转让股权的方式实现对房 地产存货或物业资产的转让，在实务中也很常见。公司应穿透该股权形式， 根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规 业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货 （原材料、半成品和产成品）、固定资产/无形资产、投资性房地产。如果公 司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开 发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非 经常性损益。这与处置固定资产或者投资性房地产等长期资产适用的判断类 似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存 货，并且出售开发完的房屋属于公司的常规业务，则股权处置损益应列为经 常性损益，公司应提供充足的证据（例如近些年出售类似项目子公司股权的 频率足够高、金额足够大）证明其为常规业务，公司均是通过这种方式来获 利，此情况下可作为经常性损益。
上述观点二更符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益（2008）》的原则。
【相关案例之六】
重组费用（如中介机构服务费）能否作为非经常性损益
（一） 案例背景
T公司拟向某企业发行股份购买资产实施重大资产重组。T公司委托一 家会计师事务所对重组期间的财务报表进行审计，委托一家证券公司作为本 次重组的独立财务顾问。
问题：券商、会计师等中介机构服务费能否作为非经常性损益？
（二） 案例解析
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益 （2008）》在非经常性损益项目中所列举的企业重组费用，主要包括安置职 工的支岀、整合费用等，并不包括上述重大资产重组的中介机构费用。判断 一项损益是否为非经常性损益，除了关注相关规定中列举的项目以外，还需 紧密围绕非经常性损益的定义，考虑该项损益与企业的正常经营业务有无直 接关系。
并购重组是企业的正常经营活动，涉及的资产也属于经营性资产，券 商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支岀，列为经常性 损益项目更为合适。
［相关案例之七］
低价取得商住地块处置收益能否认定为经常性损益
（一）案例背景
甲公司系公路港基础设施及公路物流平台运营商，致力于打造包括全国 化城市物流中心、智能化系统、支付平台三大基础设施在内的覆盖全国、互 联互通的中国物流供应链服务平台。目前甲公司在全国各地投资运营和在建 的公路港已达56个，另有数十个项目仍在洽谈中。各地公路港项目中有47 个项目的盈利中包含“配套低价商住地块项目的补助收益”，是指当地政府 为了吸引公路港项目在当地投资建设而以低于市场价给予的配套商住地块的 开发收益。出于主业聚焦与专业定位，甲公司一般会将商住地块项目引入专 业地产商进行项目合作，以合作开发、股权转让等形式实现项目收益。会计 处理上作为股权转让投资收益等处理。
近年来，地方财政在对公路港项目进行补贴时，地方政府较多采用低价 转让配套商住地块的形式。因此，甲公司在2x19年度因转让低价取得的商 住地块的收益较以前年度有显著增加。2 x 17年度、2 X18年度和2 x 19年 度，基于上述商业模式甲公司实现（或预计实现）的商住地补贴收益情况 如表11 - 1所示。
（二）案例解析
财政部于2017年5月10日发布了修订的《企业会计准则第16号—— 政府补助》准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务 实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补 助，应当计入营业外收支。2018年2月22日，财政部发布了《关于政府补 助准则有关问题的解读》，对日常活动予以界定。该解读指出，通常情况下, 若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等 经营行为密切相关(如增值税即征即退等)，则认为该政府补助与日常活动 相关，并同时明确“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府 补助以及其他与日常活动相关且应直接计入该科目的项目。政府补助准则的 修订表明企业的日常活动是个比较宽泛的概念，且与之相关的政府补助也从 营业外利润移至营业利润中列示，即计入其他收益。
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益 (2008)》将计入当期损益的政府补助认定为非经常性损益，但与公司正常 经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受 的政府补助除外。鉴于政府补助的报表列示有所变化，且在修订后的政府补 助准则下，如果企业选择按净额法列示，政府补助对净利润的影响将分布在 成本费用等科目，给计算非经常性损益带来较大的难度。我们认为，在现阶 段实务操作中，如果计入当期损益的政府补助与公司正常经营活动相关且是 公司商业盈利模式的一部分，则可认定为经常性损益。
在本案例中，公司到目前为止共投资建设的56个公路港项目中，共有 47个项目获得了配套商住地块补助收益，则表明该类投资是公司的正常经 营活动。而商业盈利模式应结合公司在投资时的可行性分析报告进行分析， 如果配套商住地块补助收益是公司的公路港投资盈利模式的重要组成部分， 其有无、多寡，是影响投资决策的主要决定性因素，则表明该类政府补助是 公司商业盈利模式的一部分，可认定为经常性损益，否则应认定为非经常性损益。