【财务】同一控制下以名义价格1 元转让净资产为负数的子公司，如何判断该交易的公允性？

本案例中股权转让事项的处理，需区分A公司的个别报表和合并报表层面分别讨论。为简化起见，下述讨论中均不考虑受让方或者其他关联方可能为该笔171,912.30万元应收债权提供担保的情形（即，不涉及权益性交易因素，假设交易是公允的）。

（1）A公司个别报表层面

A公司的个别报表层面，原先对B公司有长期股权投资8亿元和应收债权171,912.30万元，在不考虑计提长期股权投资减值准备和坏账准备的情况下，按1元名义价格转让股权，将导致个别报表层面确认长期股权投资处置损失8亿元（取近似值，下同）。该项171,912.30万元应收债权的可收回性在股权转让前后未发生实质性变化（假设估计可收回金额为10亿元，下同），故该项应收债权的账面价值在股权转让前后保持不变。

按照上述方法，在个别报表层面，就该B公司的股权、债权投资事项，累计确认亏损：（8亿元－0）＋（171,912.30万元－10亿元）＝151,912.30万元。

由于目前的严重亏损、资不抵债的状况是该子公司成立以来长期累积的结果，因此在个别报表层面，当以前年度子公司发生亏损导致净资产减少时，应把该情况看作一个减值迹象，在以前各年度末按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定对该项长期股权投资进行减值测试，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定对应收债权计提坏账准备，即相关的损益影响很可能应当分散到以前的各相关年度中。如果把前述的股权转让损失和坏账损失均确认在2013年度，很可能是不恰当的。

（2）A公司合并报表层面

在合并报表层面，A公司处置子公司股权并丧失对其控制权，对此应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条的相关规定处理。同时，原先在编制合并报表时予以抵销的内部债权债务关系随着丧失对子公司的控制权而变成了合并集团对外的一项应收债权，从合并报表主体角度看就是一项应收债权的初始确认。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》第三十条（2017年修订后准则第三十三条）规定，对金融工具的初始计量应采用其公允价值，就本案例中的应收债权而言即为预计的可收回金额。例如，对于该项171,912.30万元的应收债权，根据B公司截至处置日的财务状况判断，预计可收回10亿元，则在合并报表层面应确认一项对B公司的应收债权10亿元（该金额应与A公司个别报表层面该项应收债权扣除坏账准备后的账面价值一致）。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定，处置子公司股权导致丧失控制权时，在合并报表层面，“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”。（注意，在企业执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》后，加粗字体部分应改为“与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时采用与原子公司直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。”）

本案例中处置股权所获得的对价即为名义价款1元＋该项应收债权的公允价值。

“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”不是被处置的子公司净资产在其自身报表中的账面价值，而是该等净资产在A公司合并报表层面的账面价值。由于子公司B对A公司的应付款项在编制合并报表时已经抵销，即该负债在合并报表层面的账面价值为零，所以B公司的净资产在A公司合并报表层面的账面价值（假设处置日为2013年6月底）为：-53,405.35万元（2013年末B公司账面净资产）＋171,912.30万元＝118,506.95万元。

故合并报表层面，因此合并报表层面应确认的处置损益＝名义价款1元＋该项应收债权的公允价值（假设为10亿元）－原子公司净资产账面价值118,506.95万元＝－18,506.95万元（净损失）。扣除将B公司2013年1～6月利润表纳入合并范围导致增加的亏损额11,247.46万元后，该交易导致合并报表层面本期利润净减少29,754.41万元。连同合并报表层面在以前年度已经确认的该子公司累计亏损额122,157.89万元，在合并报表层面就该项股权、债权投资累计确认的亏损额也是151,912.30万元，与个别报表层面累计确认的亏损额一致。

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