A公司主要经营零售（连锁）中药饮片、中成药。2015年9月1日，A公司与自然人B签署加盟连锁合同书，开办加盟连锁店。根据加盟连锁合同书的约定，A公司对该连锁店实行统一采购、统一配送、统一装修形象、统一服装、统一质量管理、统一经营管理、统一培训、统一实行计算机网络化管理标准。同时协议约定：“……甲、乙双方为各自独立的经营者和债权债务所有者，双方财务独立核算、自负盈亏……，乙方加盟店经营场所的租金、工商管理费税、物业费及其他经营产生的各项费用由乙方自行承担并按时支付……，如果乙方要退出加盟体系，应事先提前2个月通知甲方，甲方为乙方提供退出加盟证明，并拆除甲方商号的一切标识后，双方合作方可终止……”。合作经营有效期限20年，自2015年9月1日至2035年8月31日。
2016年4月2日，A公司与自然人B签署《加盟连锁合同书》补充协议，补充协议约定双方加盟连锁合作终止，A公司收回自然人B经营的加盟连锁店的经营权及一切资产，包括品牌名、商标、证照、商品、固定资产、无形资产等。A公司一次性向自然人B支付68万元收购价款，该收购价款包含商铺转让费50万元、库存商品10万元（系A公司原以买断方式配送）、固定资产8万元。
通过购买加盟店变更为直营店支付的收购款项，应如何进行会计核算？
1、该项交易的性质判断及会计处理的基本原则
在特许经营协议存续期间，虽然A公司对加盟商实施统一采购、统一配送、统一装修形象、统一服装、统一质量管理、统一经营管理、统一培训、统一实行计算机网络管理等标准，但是“甲、乙双方为各自独立的经营者和债权债务所有者，双方财务独立核算、自负盈亏”，“乙方加盟店经营场所的租金、工商管理费税、物业费及其他经营产生的各项费用由乙方自行承担并按时支付”，如果乙方要退出加盟体系，也只需要“事先提前2个月通知甲方，甲方为乙方提供退出加盟证明，并拆除甲方商号的一切标识后，双方合作方可终止”。对照《计学撮要2015》中《〈企业会计准则第33号——长期股权投资（2014年修订）〉实务操作指南》对“特许经营权是否导致特许人对被特许人拥有权力”的相关说明，本案例中的特许权并不导致A公司作为特许人拥有对被特许加盟店的权力，因此不导致对加盟店拥有控制权。因此，2016年4月终止特许经营协议并收购加盟店的店铺和资产，将其变为直营，仍属于一项业务合并（取得对业务的控制权）。由于特许人和被特许人原先并非处于同一控制下，因此该事项属于非同一控制下的业务合并，对取得店铺的库存商品（虽然原先是购买方以买断方式配送给被购买方的）和固定资产，应按其于购买日的公允价值进行初始计量（本案例中可以认为库存商品和固定资产的账面价值接近于公允价值）。对A公司此前确认的配送这些商品的销售收入，不应作冲回处理。
2、对50万元“商铺转让费”的会计处理
对补充协议约定的50万元“商铺转让费”，应当区分其性质以进行合理的会计处理。我们理解，该50万元可能包括以下组成部分：
（1）如果商铺是业主（加盟商即自然人B）自己拥有产权的，则其中包含了商铺产权的转让款；如果商铺是自然人B从外部以经营租赁方式租入，且租约在变更为直营后继续有效的，则属于一项“有利合同权利”的受让；
（2）对原授予的特许经营权的收回，即“回购权”。
在IFRS体系下，《国际财务报告准则第3号——企业合并》中对非同一控制下企业合并所涉及的“有利合同权利”和“回购权”两项问题的处理有专门规定，在中国企业会计准则体系对相关处理尚未作出明确规定的情况下，应参照相关规定予以处理。相关规定的英文原文和中文翻译如下：
（1）对于“有利合同权利”：
B28如果被购买方是承租人，则购买方不应确认与经营租赁相关的资产和负债，本附录第B29段和第B30段规定的除外。
B29购买方应确定被购买方作为承租人的各项经营租赁的条款是有利的还是不利的。如果经营租赁的条款相对于市场条款是有利的，那么购买方应确认一项无形资产，反之，如果相对于市场条款是不利的，则确认一项负债。本附录第B42段对被购买方作为出租人的经营租赁资产在购买日的公允价值计量提供了指南。
B30可辨认无形资产可能与经营租赁相关：这可能被市场参与者愿意为该租赁支付价格所证明，即使条款与市场条款相同。例如，机场登机口的租赁或黄金购物区域零售摊位的租赁可能提供了进入市场的途径或其他未来经济利益，比如客户关系。在这种情况下，购买方应根据本附录第B31段确认相关的可辨认无形资产。
值得注意的是，“有利合同权利”这一表述是基于《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》，购买方与被购买方均不确认与经营租赁相关的资产和负债。在《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》生效之后，被购买方在租赁期开始日对该租赁确认了使用权资产和租赁负债时，若租约在购买日之后继续有效的，对购买方在购买日应对该租赁资产和租赁负债按公允价值重新确定并分摊合并对价（见IFRS3第28A、28B段。自IFRS16生效之日起，上述B28、B29、B30段被同步删除）。
与新发布的IFRS16对应新增的IFRS3第28A、28B段的英文原文和中文翻译如下： 28A对于根据IFRS16确定的、被购买方为承租人的租赁，购买方应确认使用权资产和租赁负债。对于以下情况，购买方不需要确认使用权资产和租赁负债：
（a）租赁期（根据《国际财务报告准则第16号——租赁》所确定）在收购日起12个月内届满的租赁；或
（b）低价值标的资产租赁（如IFRS16第B3-B8段所述）。
28B购买方应以剩余租赁付款额的现值（根据《国际财务报告准则第16号——租赁》所确定）来计量租赁负债，视同在收购日的新取得该项租赁一样的处理原则。购买方对使用权资产的计量应与租赁负债相同，并根据租赁条件的有利或不利条件进行调整。
（2）对于一项“回购权”：
29无论市场参与者在计量其公允价值时是否考虑了潜在的合同性续约，对于一项确认为无形资产的回购权，购买方应根据相关合同的剩余合同期限计量其价值。附录二第B35段至第B36段提供了相关的应用指南。
55作为无形资产确认的回购权应在授予该回购权的合同的剩余合同期间内进行摊销。购买方后续将回购权出售给第三方的，在确定该项出售的利得和损失时应包括该无形资产的账面金额。
B35作为企业合并的一部分，购买方可能回购之前授予被购买方使用其一项或多项已确认或未确认资产的权利。类似权利的例子包括，在特许经营权协议下使用购买方商标的权利、或在技术授权协议下使用购买方技术的权利。回购权是购买方单独于商誉所确认的可辨认无形资产。第29段提供了计量回购权的指南，第55段提供了回购权后续会计处理的指南。
B36如果产生回购权的合同条款相对于相同或类似项目的当前市场交易条款是有利的或不利的，则购买方应确认结算利得或损失。本附录第B52段提供了计量结算利得或损失的指南。
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本文来源：中审众环研究
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