参照IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》第6段规定，确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。
根据该解释公告第9段规定，如果一项安排授予购买方（承租人）对标的资产使用的控制权，则可以认为该协议转移了资产的使用权。当出现以下三种情况之一时，应认为对标的资产使用的控制权已经转移：
（1）购买方有能力或有权利运作该资产，或者指示他人以该购买方决定的模式运作该资产，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。
（2）购买方有能力或有权利控制对该资产的实物接触，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。
（3）相关事实和因素表明：除该购买方以外的一方或多方取得该资产在该安排期间内生产或者产生的产出或者其他效用中的并非不重大的部分的可能性很小，并且购买方为该等产出所支付的价款既不是合同约定的每单位固定金额，也不同于产出交付时该等产出的每单位现行市场价格。
在此处涉及的各案例中，所涉及的合同可区分为以下两种不同情况讨论：
1、如果为租用对方现有LED屏的特定亮屏时间用于广告发布的合同。尽管合同的名称不同，但双方签订的合同的履行依赖于特定资产（对方所有的特定LED屏的指定亮屏时间）；并且A公司可以在相关法律法规和合同的框架内独立运作和支配由其所承包的广告时间，因而至少满足IFRIC4第9段中的（1）（2）两项标准，因而应当认为通过该承包协议，对方所有的LED屏的指定亮屏时间的使用权已经被转移给A公司。因而该项交易中存在租赁安排，应按照《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》的规定进行会计处理。
本案例中的标的实质上是LED屏的特定亮屏时间的使用权，并不是无形资产的特许使用，因此不属于《企业会计准则第6号——无形资产》的规范范围。（参阅“问题4-2-8（无形资产、许可使用协议和可产生特许权使用费的资产）”。）
根据《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》第五条的规定，应当依据是否实质转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，来判断该项租赁是融资租赁还是经营租赁，作为对该项租赁业务进行会计处理的基础。在本案例中，因为承包经营期限仅涉及租赁期限内该LED屏的部分亮屏时间，而不是全部，故较大的可能性是A公司并不享有或承担标的资产所有权上的几乎所有风险和报酬，即构成经营租赁的可能性相对较大。如果合同有租金按季递增的条款，在构成经营租赁的情况下，根据《企业会计准则解释第1号》第三条规定，应把全部租金在整个租赁期限内按直线法均摊，计入各期费用。如果存在预付租金的情况，则预付的租金应确认为长期待摊费用。
2、如果与对方签订的合同是户外广告点位经营权特许经营权合同。该合同的标的并不是现有的LED屏的使用权，而是授予A公司在特定区域、特定期限内按照特定要求设置户外广告设施的权利，并拥有相关的广告发布经营自主权。基于其标的并不是特定的资产，而是一项权利的授予，因此不适用《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》。该合同所授予的特许经营权符合《企业会计准则第6号——无形资产》第三条对“可辨认性”判断标准的规定之（二），即“源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”，因而符合该条对“无形资产”的定义，即“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。同时，该项特许经营权也符合该准则第四条对确认无形资产应满足条件的规定（与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，且该无形资产的成本能够可靠地计量），因此可以确认为一项“无形资产——特许经营权”。该特许经营权是使用寿命有限的无形资产，应在合同约定的经营权有效期限内按直线法摊销。
根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三条规定，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用租赁准则。
1、如果A公司与对方签订的合同是户外广告点位的特许经营权合同。该合同的标的并不是现有的LED屏的使用权，而是授予A公司在特定区域、特定期限内按照特定要求设置户外广告设施的权利，并拥有相关的广告发布经营自主权。基于其标的并不是特定的资产，而是一项权利的授予，因此不适用租赁准则。该合同所授予的特许经营权符合《企业会计准则第6号——无形资产》第三条对“可辨认性”判断标准的规定之（二），即“源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”，因而符合该条对“无形资产”的定义，即“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。同时，该项特许经营权也符合该准则第四条对确认无形资产应满足条件的规定（与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，且该无形资产的成本能够可靠地计量），因此可以确认为一项“无形资产——特许经营权”。该特许经营权是使用寿命有限的无形资产，应在合同约定的特许经营权有效期限内按直线法摊销。
2、如果A公司为租用对方现有LED屏的特定亮屏时间用于广告发布的合同。则双方签订的合同的履行依赖于特定的已识别资产（对方所有的特定LED屏的指定亮屏时间）；并且A公司可以在相关法律法规和合同的框架内主导其所承包的广告时间，并获取使用承包的广告时间的几乎所有经济利益，因此符合《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》规定的租赁的定义。因而该项交易中存在租赁安排，应按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定进行会计处理。
此种合同安排下的标的资产实质上是LED屏的特定亮屏时间的使用权，并不是无形资产的特许使用，因此不属于《企业会计准则第6号——无形资产》的规范范围。
本文来源：中审众环研究
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