《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》第十一条规定：“承租人在谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。”
但是我们理解，该规定并不意味着承租人以“手续费”名义支付的所有款项都应直接计入租入资产的入账价值。需要合理区分该项手续费更多地是与获取融资相关还是与资产购建相关，对于与获取融资更相关的手续费，应计入“未确认融资费用”，作为对最低租赁付款额现值的调整，在租赁期内按实际利率法摊销，作为对各期确认的利息支出的调整，而不是在固定资产的折旧年限内按其折旧方法摊销，作为对各期折旧成本的调整。
我们理解，《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》第十一条所指的可计入租赁资产入账价值的初始直接费用，系为履行取得租赁资产的交易相关手续而发生的费用，一般而言属于一次性支出，且主要针对的是承租人与设备供应商之间的交易事项的相关费用。
但在本案例中，融资租赁手续费与利息均为出租人收取。在此情况下，一般而言，融资租赁手续费的金额大小、手续费支付时间的谈判内容，会影响双方对租赁利率的谈判。也就是从租赁双方来讲，都是将融资租赁手续费和融资利息作为一揽子而考虑的；从另一方面讲，这部分手续费由租赁公司获取，而不是归设备供应商所有，也表明该手续费更多地与融资安排而不是资产购建相关。因此，将预计要支付的手续费计入最低租赁付款额，进而形成未确认融资费用，在租赁期内采用实际利率法按期摊销更合理。注意，此时摊销所用的实际利率，应该重新计算，不能直接以合同规定利率作为项目实际利率。
根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第十六条的规定，无论是承租人发生的初始直接费用还是租赁负债的初始计量金额，均应计入使用权资产的初始计量成本。这一点与修订前2006年租赁准则对融资租赁下的规定基本一致。该手续费是作为初始直接费用直接计入使用权资产的成本；还是将手续费作为租赁付款额的一部分，折算其现值计入租赁负债同时计入使用权资产，两种不同的处理，其差异体现在负债项目的不同，初始直接费用不属于租赁负债，通常通过“应付账款”、“其他应付款”或“长期应付款”科目进行核算。
我们理解，承租人以“手续费”名义支付的所有款项并不意味着其都不属于租赁付款额，需要合理区分该项手续费更多地是与获取融资相关还是与资产购建相关，对于与获取融资更相关的手续费，应计入“租赁付款额”中，并以现值确定租赁负债的初始计量金额，在租赁期内按其折现率计算实际利息支出。
《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第十八条规定：
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：
（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；
（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；
（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
该准则第十六条规定：初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。在该准则应用指南中进一步列举了如佣金、印花税等。根据上述规定，初始直接费用的范围界定，需注意以下两个方面：
（1）无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁合同而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。
（2）租赁付款额，不属于初始直接费用。这一点并不直观。从准则第十六条对初始直接费用的定义上，显然租赁付款额也属于若不取得租赁则不会发生的成本。但区别在于，租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项；而初始直接费用隐含的范围仅限于：承租人为履行取得租赁资产的交易相关手续而发生的向出租人或出租人之外的其他第三方支付的费用。
与企业取得存货、固定资产等时，初始计量成本包含购买对价和可直接归属于所取得的存货、固定资产等必须支付的相关税费一致，支付给出租人的款项属于“购买对价”的部分计入使用权资产的初始计量金额，该对价包含了（1）租赁期开始日或之前已支付的租金；（2）未付的租赁付款额，该部分同时以其现值作为租赁负债的初始计量金额。而初始直接费用不属于取得使用权资产的“购买对价”，通常指为了获取该项租赁在达成时接受的相关服务支付的费用或与租赁达成有关的增量税费，这些费用通常在初始取得使用权资产时一次性已发生并支付，若租赁期开始日仍未付款，也应记录一项负债，但并非租赁负债。
在判断是否属于租赁付款额时，我们理解，应根据款项的实质而非形式/名义。本案例中，租赁手续费与利息均为出租人收取，且手续费的金额与出租方提供的资金挂钩。在此情况下，一般而言，租赁手续费的金额大小、手续费支付时间的谈判内容，会影响双方对租赁利率的谈判。也就是从租赁双方来讲，都是将租赁手续费和融资利息作为一揽子而考虑的；从另一方面讲，这部分手续费由租赁公司获取，影响租赁公司基于本租赁的获益情况，也表明该手续费更多地与融资安排相关。因此，承租人应将预计要支付的手续费作为租赁付款额计入租赁负债的初始计量金额，而非初始直接费用。注意，此时确定租赁负债的折现率，不能直接以合同规定的利率作为折现率，应当重新计算，以租赁公司在该交易中的实际收益率作为折现率。该折现率亦是租赁负债后续计量所用的利率。
本文来源：中审众环研究
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