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案
例
甲公司用地为无偿划拨地，2020年经政府审批同意补交土地价款5000万元后改为商业用地，甲公司作为以出让方式取得该地块。2021年甲公司将该地块转让给乙公司，双方合同约定，乙公司受让该土地，应当承担以下费用：
（1）甲公司补缴的土地出让金5000万元；
（2）支付给甲公司土地补偿款1000万元。
问：双方应当如何计算缴纳契税？（契税税率按3%计算）
一
本案例分析
甲公司：
依据《财政部 税务总局公告2021年第23号 关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》，第二条第（一）款规定：以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。
甲公司据此补缴契税150万（5000*3%）。
乙公司：
依据《财政部 税务总局公告2021年第23号 关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》，第二条第（二）款规定：先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。
乙公司据此缴纳契税180万元（6000*3%）。
二
对比情形
如果上述案例中，该地块的取得方式没有改为“出让”，依然是“划拨”，那么依据《财政部 税务总局公告2021年第23号 关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》，第二条第（三）款规定：先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。
甲公司：由于土地性质没有改变，因此没有产生纳税义务。
乙公司：缴纳契税30万（1000*3%）。
（解读：转让+不变性——由于划拨地未发生改变，因此不存在对承受划拨用地征收契税的问题。此时仅涉及承受方承受房地产的契税问题，计税依据为房地产权属转移合同确定的成交价格。）
三
纳税义务发生时间
因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。
发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。
