进料加工复出口业务主要经历三个过程，即进口料件、生产加工复出口货物。根据政策规定，进口料件参与免抵退税计算统一采用实耗法，现以某生产企业进料加工复出口业务的会计核算、免抵退税计算及报表填报为例。
【案例8-8】玉华玻璃有限公司为增值税一般纳税人，长期经营玻璃制品进料加工复出口业务，纳税人识别号为330424050128051487，海关企业代码为4419942780，属于出口收汇重点监管企业，必须在申报免抵退税时提供出口收汇凭证。已知：玻璃制品征收率为13%，退税率为10%，1月底无留抵进项税额。在2019年2月、3月发生业务及2020年4月手册核销情况如下（除特别指明外，银行收汇时，手续费忽略不计）。
（一）2月发生业务
• 当月进口一批玻璃制品原材料的组成计税价格为1 600 000美元，换算人民币价格为10 400 000元，进口料件登记手册的计划进口总值为12 000 000元，计划出口总值为15 000 000元，手册号码为C1234567890123。已知，上年度（生产企业进料加工业务免抵退税申报表）中的“已核销手册（账册）综合实际分配率”为70%，2019年2月1日的美元汇率中间价为6.5。
• 当月进口料件经生产加工复出口两笔玻璃制品，商品代码为70139000。其中，一笔在2月15日出口，出口货物报关单号码为2019021559987654322，出口重量为20 000千克，出口额为2 000 000美元（FOB），换算为人民币价格为13 000 000元（2 000 000×6.5），在当期收齐出口货物报关单且信息齐全，并于2月20日在银行办理了货款收汇手续取得了收汇凭证（结汇汇率6.45）。于3月的增值税纳税申报期内申报了免抵退税；另一笔2月28日出口，出口货物报关单号码为20190228987654323，出口重量为200千克，出口额为615 384.6美元（FOB），换算为人民币价格为4 000 000元（为便于计算约等于4 000 000元），在当期未收齐出口货物报关单且信息不齐。同时，也未在当期收到国外货款，不符合申报免抵退税的条件。上述两笔外销收入合计17 000 000元（13 000 000+4 000 000），月底计入外销收入账，填报在2月所属期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第7栏的“免抵退税出口销售额”为17 000 000元。
• 该公司当月从国内购入乙材料4 000 000元（不含税），进项税额为520 000元，通过银行已付款并取得了增值税专用发票。
• 当月国内销售产品3 000 000元（不含税），销项税额为390 000元。通过银行转账收讫货款并开具增值税专用发票，本月无上期留抵税额，无免抵退应退税额。
（二）3月发生业务
• 在3月收齐2月28日出口的出口615 384.6美元的玻璃制品的出口货物报关单，信息齐全并已收汇取得了收汇凭证，于11月的增值税纳税申报期内申报了免抵退税。
• 当月无内销业务发生，也无原材料购进。
• 在当月向海关办理了C1234567890123号手册核销手续，取得了主管海关出具的手册核销书面证明。
（三）2020年4月向主管税务机关申报手册核销
该公司在4月增值税纳税申报期内，根据海关出具的结案证明向主管税务机关申报手册C1234567890123号手册业务核销，并填报各类核销申报表。
该公司进料加工复出口货物的会计核算、免抵退税计算及申报、手册核销的具体步骤如下。
（一）在2月的业务处理
• 2月购进1 600 000美元进口保税料件并经过银行已付款，财务部门凭业务部门开具的入库单和有关凭证资料，做如下会计分录：
借：保税进口料件10 400 000（元），进口料件保税进口，免征进口环节增值税。
借：原材料——进口料件 10 400 000
贷：银行存款10 400 000
• 本月发生两笔进料加工复出口业务。
（1）2月15日出口玻璃制品的出口额为2 000 000美元，并于2月20日在银行办理了货款收汇手续，结汇汇率为6.45，做如下会计分录：
外销收入=2 000 000×6.5=13 000 000（元）。
借：银行存款12 900 000
财务费用——汇兑损益 100 000
贷：主营业务收入——出口收入 13 000 000
（2）2月28日出口玻璃制品的出口额为615 384.6美元，在当期收到国外货款，做如下会计分录：
外销收入=615 384.6×6.5=4 000 000（元）（为便于计算约等于4 000 000元，实为3 999 999.9元）。
借：应收账款——应收外汇账款（国外客户）4 000 000
贷：主营业务收入——出口收入 4 000 000
此笔业务应在以后月份出口收汇的当期，冲减应收账款计入银行存款科目。
以上2月出口的两笔玻璃制品合计外销收入额为17 000 000元（4 000 000+13 000 000），填报在2月所属期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第7栏的“免抵退税出口销售额”。
• 当月国内购入乙材料4 000 000元经银行转账，取得增值税专用发票，会计处理如下：
借：原材料——乙 4 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）520 000
贷：银行存款4 520 000
• 当月国内销售产品3 390 000元（价税合计）已收到货款，凭开具的增值税专用发票做账：
借：银行存款3 390 000
贷：主营业务收入——内销收入 3 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）390 000
• 月末结转内销与外销的主营业务成本（具体核算略）。
• 确定C123456789123号手册计划分配率。
该公司在2019年发生业务的手册号码为C123456789123，计划进口总值为12 000 000元，计划出口总值为15 000 000元，该手册的计划分配率为12 000 000÷15 000 000×100%=80%，但根据政策规定，上述已核销手册的平均综合实际分配率为当年所有手册的平均分配率，统一使用一个计划分配率。已知，该公司上年度（生产企业进料加工业务免抵退税核销表）中的“已核销手册（账册）综合实际分配率”为70%，因此，应以70%作为该手册当年度计算出口货物耗用的保税进口料件金额的计划分配率，而不是C123456789123号手册原有的计划分配率80%。
2月出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×进料加工计划分配率=13 000 000×70%=9 100 000（元）。
• 免抵退税申报信息查询。
在3月的增值税纳税申报期内，企业通过出口退税管理平台查询相关信息后，确定出口货物可以申报免抵退税。
• 计算当期应纳税额。
2月出口两笔进料加工复出口玻璃制品，一笔出口货物报关单号为2019021599876543222，出口额为2 000 000美元（FOB），换算人民币价格为13 000 000元，在当期收齐出口货物报关单且信息齐全，并在银行办理了货款收汇手续取得了收汇凭证；另一笔出口货物报关单号为2019022899876544322，出口额为615 384.6美元（FOB），在当期未收齐出口货物报关单且信息不齐，也未收到国外货款。上述两笔业务外销收入合计2 615 385美元，换算人民币为17 000 000元（为便于计算约等于17 000 000元，下同）。
当期不得免征和扣税额=（出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额）×外汇人民币折合率×出口货物适用税率=（2 000 000×6.5－9 100 000）×（13%－10%）=117 000（元）。
当期应纳税额=当期销项税额－（当期进项税额－当期不得免征和扣税额）－上期留抵税额（增值税纳税申报表主表第15栏）=当期税务机关核准的免、抵、退应退税额（增值税纳税申报表主表第15栏）=390 000－（520 000－117 000）－（0－0）=－13 000（元），其当期期末留抵税额为13 000元。
本例中当期出口货物耗用的保税进口料件金额确定后不需要做账务处理，在当期出口货物离岸价单证收齐且信息齐全并收汇的金额中扣减之后，计算出当期不得免征和扣税额，再计入主营业务成本，在2月底按以下会计处理：
借：主营业务成本——出口商品 117 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）117 000
① 增值税纳税申报，计算当期免抵退税额。
（1）当期免抵退税额=出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并已收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额）×外汇人民币折合率×出口货物退税率=（2 000 000×6.5－9 100 000）×10%=390 000（元）。
（2）当期应退税额和免抵税额
由于当期期末留抵税额13 000元<当期免抵退税额390 000元，则当期应退税额=当期期末留抵税额=13 000（元）。
当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=390 000－13 000=377 000（元）。
② 免抵退税申报。
在3月的增值税纳税申报期内，对2月15日出口的出口额为2 000 000美元（FOB）进行申报。从申报系统——电子税务局中录入相关数据，生成电子数据并凭以下报表及凭证进行免抵退税申报（注：无纸化申报企业留存备查）：
（1）主要凭证包括出口货物报关单、出口收汇水单、出口货物专用发票及主管税务机关要求提供的其他资料。
（2）主要报表包括《免抵退税申报汇总表》及其附表、《免抵退税申报资料情况表》及《生产企业出口货物免抵退税申报明细表》。
• 在3月底，该企业申报的免抵退税经主管税务机关核准后，依据《免抵退税申报汇总表》做账如下：
借：应收出口退税款——增值税 13 000
应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）377 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）390 000
• 在月底收到退税款时，做账如下：
借：银行存款13 000
贷：应收出口退税款——增值税 13 000
（二）3月发生业务的处理。
• 3月该公司没有发生其他内销业务，也无购进原材料，只收齐2月28日出口的出口额615 384.6美元（FOB）的报关单，换算为人民币价格为4 000 000元，并且信息齐全也在本月收汇。该公司在4月的增值税纳税申报期内进行了免抵退税申报，会计处理、免抵退税计算及报表填报如上述所属期2月的几个步骤。
• 在当月向海关办理了手册核销手续，取得了主管海关出具的手册核销书面证明。
• 计算当期应纳税额。
确认当期不得免征和抵扣税额。需要注意的是，由于该公司是出口收汇重点监管企业，当期不得免征和抵扣税额的计算是在当期收齐了出口货物报关单且信息齐全，并在银行办理了货款收汇手续取得了收汇凭证之后才进行计算。
3月出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×进料加工计划分配率=4 000 000×70%=2 800 000（元）。
当期不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额）×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）=（4 000 000－2 800 000）×（13%－10%）=36 000（元）。
当期应纳税额=当期销项税额－（当期进项税额－当期不得免征和抵扣税额）－（上期留抵税额）=0－（0－36 000）－（13 000－13 000）=36 000（元）。
（1）3月未结转不予以退税成本，其会计处理如下：
借：主营业务成本——出口商品 36 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）36 000
（2）3月未转出未交增值税，其会计处理如下：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）36 000
贷：应交税费——未交增值税 36 000
（3）4月初，申报3月应交增值税额：
借：应交税费——应交增值税 36 000
贷：银行存款36 000
• 调整当期汇兑损益。
对在3月收汇的615 384.6美元玻璃制品，在操作中，应注意汇兑损益的调整，如3月9日美元结汇汇率为6.6，实际收汇换算成人民币价格为4 061 538.36（615 384.6×6.6），原2月份计入外销收入的人民币价格为4 000 000元，应在当期调整汇兑损益，会计处理如下：
汇兑损益=4 061 538.36－4 000 000=61 538.36（元）。
借：银行存款4 061 538.36
贷：应收账款——应收外汇账款 4 000 000.00
财务费用——汇兑损益 61 538.36
• 计算当期免抵退税额。
（1）当期免抵退税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并已收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额]×外汇人民币折合率×出口货物退税率=（4 000 000－2 800 000）×10%=120 000（元）。
（2）当期应退税额和免抵税额。
由于当期应纳税额36 000元<0，则当期免抵退税额=当期免抵退税额=120 000（元）。
• 在4月底，该企业申报的免抵退税经主管税务机关审批后，依据《免抵退税申报汇总表》做账如下：
借：应交税费——应交增值税（出口退税）120 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）120 000
（三）2020年4月向主管税务机关申报手册核销
根据《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号）第九条的规定，生产企业应于每年4月20日前，按相关规定向主管税务机关申报办理上年度海关已核销的进料加工手册（账册）项下的进料加工业务核销手续。4月20日前未进行核销的，对该企业的出口退（免）税业务，主管税务机关暂不办理，在其进行核销后再办理。
该企业在4月增值税纳税申报期内，根据海关出具的结案证明向主管税务机关申报进料加工业务手册核销，主要分为以下几个步骤：
• 进出口货物报关单信息查询。
该公司在申报核销前，从主管税务机关获取海关监管加工贸易电子数据中的进料加工电子账册（手册）核销数据，以及进料加工业务的进口和出口货物报关单数据。经核对后，确认实际发生的进口和出口情况无误，并填报《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》向主管税务机关申报核销。
需要注意的是，如果核对发现，实际业务与反馈数据不一致的，生产企业还应填写《已核销手册（账册）海关数据调整表》连同电子数据和证明材料一并报送主管税务机关。
• 税务机关核实。
该企业所属主管税务机关对企业报送的电子数据读入出口退税审核系统，对《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》和《已核销手册（账册）海关数据调整表》（需调整的报送）及证明资料进行审核，并确定无误。
• 核销确定实际分配率。
在主管税务机关确认核销后，该公司可以以《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》中的“已核销手册（账册）综合实际分配率”作为2020年度进料加工计划分配率。如果企业发现核销数据有误的，应在发现次月按照上述要求向主管税务机关重新办理核销手续。
在4月主管税务机关确定C123456789123手册实际分配为：
实际分配率=出口货物耗用的保税进口料件金额÷免抵退税货物出口销售额总额×100%=10 400 000÷17 000 000×100%=61.17%（为便于计算和理解直接约等于该数），实际分配率61.17%与2019使用的计划分配率70%存在差异。
因此，应将实际进口料件的总额与当期计算进口料件组成计税价格加总和进行比较，以它们之间组成计税价格的差异为依据，调整“不得免征和抵税额”和“免抵退税额”，并在确认核销后的首次免抵退税计算中调增或调减“免抵退税额”。在核销确认的次月，调增或调减“不得免抵和税额”，实际出口货物耗用的保税进口料件金额=17 000 000×61.17%=10 400 000（元）（为便于计算和理解直接约等于该数），参与当期计算的出口货物耗用的保税进口料件金额总和=9 100 000+2 800 000=11 900 000（元），它们之间的差额=10 400 000－11 900 000=－1 500 000（元），说明以计划分配率70%计算出的出口货物耗用的保税进口料件金额总和比实际出口货物耗用的保税进口料件金额多。
• 调整应纳税额与当期免抵退税额。
（1）次月调整应纳税额。
2019年2月、3月参与计算的免抵退税不得免征和抵税额=117 000+36 000=153 000（元）。
2019年2月、3月实际出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×实际计划分配率=（13 000 000）×61.17%=10 398 900（元）。
2019年2月、3月应当计算的免抵退税不得免征和抵税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额]×（出口货物适用税率－出口货物退税率）=（17 000 000－10 398 900）×（13%－10%）=198 033（元）。
因此，需调整免抵退税额和抵税额=2019年2月、3月参与计算的免抵退税额－2019年2月、3月应当计算的免抵退税额=153 000－45 033（元）。
根据《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号）第九条的规定，在核销确认的次月，根据《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》确认的不得免征和抵税额在纳税申报时申报调整。即在该手册核销之前所属期2019年2月与3月的纳税申报期内，计算应纳税额时，少扣减了5 033元免抵退税额和抵税额，
因而造成进项税额转出少转了45 033元，则应纳税额少缴了45 033元。因此，该公司应在5月份调增应纳税额45 033元。
（2）当期调整免抵退税。
依据《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号）第九条的规定，应在确认核销后的首次免抵退税申报时，根据《生产企业进料加工业务免抵退税申报表》确认的调整免抵退税额申报调整当期免抵退税额。因此，该公司应在4月申报期申报时进行调整免抵退税额。
2019年2月、3月参与计算的免抵退税=390 000+120 000=510 000（元）。
2019年2月、3月实际出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×实际计划分配率=（17 000 000+4 000 000）×61.17%=10 398 900（元）。
2019年2月、3月应当计算的免抵退税=（出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）－出口货物耗用的保税进口料件金额）×出口货物退税率=（17 000 000－10 398 900）×10%=660 110（元）。
因此，需调整免抵退税=2019年2月、3月参与计算的免抵退税－2019年2月、3月应当计算的免抵退税=510 000－660 110=－150 110（元），即在该手册核销之前所属期2019年2月与3月的纳税申报期内，计算免抵退税时，由于计划分配率为70%，而实际分配率为61.17%，以出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）减去出口货物耗用的保税进口料件金额为计税依据扣减的金额就多，造成当期计税依据变小，少计算了免抵退税150 110元。所以该公司应在4月同样也调增免抵退税150 110元。
• 会计处理。
对调整的免抵退税和免抵退税不得免征和抵扣税额，按3月所属期申报的《免抵退税申报汇总表》第25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”在4月底结转至第14栏“进项税额转出”，于5月申报时进行调整。
借：主营业务成本（25栏）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（25栏）
（2）按税务机关核准的3月所属期《免抵退税申报汇总表》（4月申报并审批）冲减后的第32栏“免抵退税额”第36栏“当期免抵税额”第37栏“当期免抵退税额”的金额进行账务处理。
借：应收出口退税款——增值税（36栏）
应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（37栏）
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（32栏）
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