一、来料加工会计处理与实务
按照现行政策规定，来料加工贸易方式下加工费作为外销收入入账，实行免税政策，不计提销顶税额，主要形式分为两种形式：一是生产企业自行加工出口；二是出口企业（生产企业与外贸企业）将国外来料委托加工收回出口。属于委托加工收回出口的，应当由来料进口企业向主管税务机关申请开具《来料加工免税证明》并转国内生产加工企业用于申报免税。
（一）生产企业自行加工
外商提供一切不计价的原材料、辅料、包装材料等，由生产企业自行加工，对外收取加工费。
（1）外商来料时，借记“外商来料”表外科目。
（2）投料生产时，借记“拨出来料”表外科目，贷记“外商来料”表外科目。
（3）结转人工、制造费用时：
借：生产成本——人工生产成本——制造费用生产成本辅料
贷：银行存款
应付职工薪酬等
（4）加工完工时：
借：库存商品——库存出口商品
贷：生产成本——人工生产成本——制造费用生产成本—辅料
（5）产品出口时，贷记“拨出来料”表外科目，并做账如下：
借：应收账款——应收外汇账款——××外商（或银行存款）
贷：主营（或其他）业务收人—来料加工加工费
同时，结转商品成本：
借：主营（或其他）业务成本
货：库存商品库存出口商品
（二）出口企业委托加工
出口企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置“受托加工来料”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数量、数额，不在“库存商品”科目核算。
（1） 出口企业收到外商不计价原辅料时，应凭业务或储运部门开具的加盖“来料加工”戳记的入库单，连同外商交来的进口单证，通过备查账簿在表外借记“外商来料”科目核算数量。
（2） 将外商来料拨给加工厂时，应凭储运及业务部门开具的加盖“来料加工”戳记的出库单，以及加工厂开具的收据，无价的通过备查账簿在表外做借记“拨出来料”科目核算数量，贷记“外商来料”科目的数量。
（3）加工厂交来产品时，应按合同规定的耗用原料定额验收入库，凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单，通过备查账簿做借记“代管物资”科目数量，贷记“拨出来料”科目数量。
（4） 办理对外出口托运时，应凭业务部门或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，通过备查账簿贷记“代管物资”。
（5）收到业务或储运部门交来的产品已出运的有关出库单证及向银行交单的联系单时，应根据出口专用发票，做如下会计分录：
借：应收账款——应收外汇账款——××外商
贷：主营（或其他）业务收入——来料加工加工费
应付账款——×加工厂（加工费）
（6）支付国外运保费，凭有关单据及银行购汇水单冲减销售收人：
借：主营（或其他）业务收入——来料加工加工费
贷：银行存款
（7） 代加工厂支付各项国内费用，凭有关单据：
借：应付账款——××加工厂
贷：银行存款
（8）收到加工费外汇时，凭银行结汇水单做账：
需要注意的是，对于汇兑差额，如果由加工工厂承担，则将差额计入“应付账款—××加工厂”；如果是由出口企业承担，则计入“财务费用——汇兑损益”。
借：银行存款
应付账款——××加工厂或财务费用——汇兑损益
贷：应收账款—应收外汇账款——××外商
（9）与国内加工厂结算并收取加工厂手续费：
借：应付账款——××加工厂
贷：主营（或其他）业务收入——加工补偿（手续费）
银行存款
二、小规模纳税人会计处理与实务
增值税小规模纳税人，其销售收人的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税额，也要通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算，只是由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，不需在“应交税费——应交增值税“科目的借、贷方设置若干专栏。小规模纳税人“应交税费应交增值税”科目的借方发生额，反映已缴的增值税税额，贷方发生额反映应缴增值税税额；期末借方余额，反映多缴的增值税税额；期末贷方余额，反映尚未缴纳的增值税税额。对于增值税小规模纳税人内销货物、不符合免税条件的出口货物和未进行免税申报以及未进行免税核销申报的，发生应税收人时，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”科目。
按照现行税收政策规定，对增值税小规模纳税人出口货物免征增值税、消费税，其进项税额不予抵扣或退税。对于增值税小规模纳税人出口货物符合免税的，可以不计提税金，自营货物出口时：
借：应收账款
贷：主营业务收入——出口收入
三、不得抵扣进项税额的计算与会计处理
出口企业或其他单位购进用于免税出口货物劳务及服务的原材料等，其进项税额不得抵扣，直接计人成本科目，如果出口企业或其他单位既有出口免税业务，又有出口退税或内销业务的，对无法划分的不得抵扣的进项税额，应按《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的计算公式处理：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
【案例8-15】某具有进出口经营权的生产企业（增值税一般纳税人），2019年9月经营情况如下（银行收汇时，手续费忽略不计）：
（1） 当月1日的美元汇率中间牌价为6.1053，取得来料加工加工费收入80000美元。
（2） 当月发生内销价税合计1130000元。
（3）当期取得的电费增值税专用发票上注明的不含税价384615元，税额为50 000元；当期从国内购进原辅材料用于来料加工取得的增值税专用发票上注明的不含税价 230769元，税额30000元。其会计处理如下：
① 收到国外加工费：
来料加工加工费=80000×6.1053=488424（元）。
借：银行存款 488 424.00
贷：主营业务收入——来料加工 488 424.00
② 内销货物确认收入：
借：应收账款—内销 1 130 000.00
贷：主营业务收入——内销收入 1000 000.00
应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000.00
③ 购进原料时，凭增值税专用发票做账：
借：原材料 230 769.00
应交税费——应交增值税（进项税） 30 000.00
贷：银行存款 260 769.00
④ 购进生产用电时，凭增值税专用发票做账：
借：制造费用（电费） 384 615.00
应交税费—应交增值税（进项税） 50 000.00
贷：银行存款 434 615.00
⑤ 结转用于免税货物耗用的料件作进项转出：
A. 当期从国内购进原辅材料用于来料加工取得的增值税专用发票上注明的不含税价230 769元，税额为30000元。可以明确划分为来料加工免税耗用，按确定的金额30000元进行进项税额转出。
借：主营业务成本 30 000.00
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 30 000.00
B. 生产用电既用于免税又用于应税货物，因此，50000元应划分出用于免税货物的进项税额作进项转出处理。（根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的计算公式）
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计= 50 000× 488 424 +（488424 +1 000 000）=16407.42（元）。
借：主营业务成本 16 407.42
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 16 407.42
需要注意的是，对于不得抵扣的进项税额核算的准确性，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36 号）附件1，第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
上例中计算的不得抵扣的进项税额16 407.42元虽然在当期已确定，但由于它与进项税额、销售收入及销项税额都有着直接的关系，对此，按照财税［2016］36 号文件依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算是完全有必要的。
四、退税改为免税调整的会计处理
退税改为免税是指已申报出口退（免）税的货物劳务及服务，因特殊原因需要改为免税的，应在确定免税的次月增值税纳税申报期内用负数申报冲减原退（免）税申报数据，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整。需要注意的是，按照《国家税务总局关于出口企业申报出口货物退（免）税提供收汇资料有关问题的公告》（国家税务总局2013年30号公告）第七条的规定，如果出口企业当期免抵退税额（外贸企业为退税额）不足冲减的，应补缴差额部分的税款。出口企业如果未按上述规定申报冲减的，一经主管税务机关发现，除按规定补缴已办理的退（免）税额，对出口货物增值税实行免税或征税外，还应接受主管税务机关按《税收征收管理法》做出的处罚。其会计处理如下：
（1）调整外销免税收人。
冲减前期已记账的出口退（免）税收入，计入当期免税收入，并在次月增值税纳税申报期内，填报在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第8栏“免税销售额”、第9栏“免税货物销售额”和《增值税纳税申报表附列资料（一）》第18栏“货物及加工修理修配劳务”。同时，将相关单证及资料在企业备案备查。
① 当年度的外销收人调整。
借：主营业务收入——出口退（免）税收入
贷：主营业务收入——出口免税收入
② 跨年度的外销收人调整。
借：以前年度损益调整（调整出口退（免）税收入）
贷：主营业务收人——出口免税收入
（2） 沖减已申报的出口退（免）税。
对于调整已申报的出口退（免）税生产企业与外贸企业的会计核算应视不同情况分别处理。
① 生产企业。对生产企业已申报免抵退税调整为免税的情况分为两种情况处理：
A. 当期免抵退税能足额冲减的情况。生产企业应在免税发生的次月增值税纳税申报期内用负数冲减原免抵退税申报数据，以冲减后已审批的当期《免抵退税申报汇总表》“免抵退税不得免征和抵扣税额”“免抵退税额”“当期应退税额”“当期免抵税额”上的净额进行账务处理：
借：主营业务成本
贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）
借：应收出口退税款增值税
应交税费应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
B. 当期免抵退税不足冲减的情况。对当期进行冲减免抵退税额不足冲减的部分，应补缴差额部分的税款，应分为两种情况，按以下方式处理：
一是出口企业下期还有业务发生，并能产生免税退税额的。
生产企业当期不足冲减时，《免抵退税汇总表》“免抵退不得免征和抵扣税额”和“免抵退税额”冲减至0为下限，形成第26 栏“结转下期不得免征和抵扣税额抵减额”和第33栏“结转下期免抵退税抵减额”，并自动结转到下期参与免抵退税计算，调整下期“不得免征和抵扣税额”和“免抵退税额”，当期无须做账务处理。下期按调整后已审批的《免抵退税申报汇总表》“免抵退税不得免征和抵扣税额”“免抵退税额”“当期应退税额”“当期免抵税额”上的净额进行账务处理。
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
借：应收出口退税款—增值税
应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
货：应交税费—应交增值税（出口退税）
二是出口企业此后没有出口业务发生，不可能再产生免抵退税额的，应补缴差额部分的免抵退税款。
生产企业当期不足冲减时，《免抵退税汇总表》“免抵退不得免征和抵扣税额”和“免抵退税额”冲减至。为下限，形成第26栏“结转下期不得免征和抵扣税额抵减额”和第33栏“结转下期免抵退税抵减额”，并自动结转到下期参与免抵退税计算，调整下期“不得免征和抵扣税额”和“免抵退税额”，但因无免抵退税业务无法在下期进行继续调整冲减，应对差额部分补缴税款。
补缴差额税款时，冲减差额税款原计提的出口退税额：
借：应收出口退税款—增值税（红字）
货：应交税费—应交 值税（出口退税）（红字）
借：应收出口退税款——增值税
贷：银行存款
同时，将不足冲减部分当期不得免征和抵扣税额应红字冲回。
借：主营业务成本（红字）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（红字）
需要注意的是，如果是跨年度的，当期不得免征和抵扣税额应通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
借：以前年度损益调整（调整主营业务成本）（红字）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（红字）
② 外贸企业。对外贸企业已申报免退税调整为免税的情况，按政策规定应在确定免税的次月增值税纳税申报期内用负数申报冲减原退（免）税申报数据，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整。鉴于现在外贸企业出口退税申报系统不能直接录入负数冲减数据，所以企业无须通过系统进行冲减操作，直接根据此笔由退税转免税业务进行如下账务处理，并补缴原退税款，并将其转入成本科目（因由退税改力免税的业务，其退税补缴等于还原至进项税额，此部分的进项税应转入成本）。另外，外贸企业已按征、退税率之差计算出口货物不予退税的金额记入成本的，不需要红字冲回。
借：应收出口退税款增值税（红字）
货：应交税费应交增值税（出口退税）（红字）
借：应收出口退税款—增值税
贷：银行存款
将补缴的退税额计入成本核算：
借：主营业务成本
贷：应交税费应交增值税（出口退税）
如果是跨年度的，需将免退税调整为免税的，当期补缴的退税款应通过“以前年度损益调
整”科目进行调整。
借：应收出口退税款增值税（红字）
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（红字）
借：应收出口退税款——增值税
贷：银行存款
将补缴的退税额计入成本核算：
借：以前年度损益调整（调整主营业务成本）
贷：应交税费应交增值税（出口退税）
（3）核算退税改为免税出口货物劳务服务对应的进项税额，并计入成本科目。
对于退税改为免税的情况，生产企业与外贸企业的会计核算应视不同情况分别处理。
① 生产企业。生产企业应核算免抵退税改为免税出口货物劳务及服务所对应的进项税额，如果无法划分进项税额的，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的计算公式处理：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计，进行正确的计算与划分，并将核算金额转入主营业务成本科目。
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
如果是属于跨年度的，将确定的退税改为免税出口货物劳务服务对应的进项税额进行调整，应按以下会计方式处理：
借：以前年度损益调整（调整主营业务成本）
贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
② 外贸企业。外贸企业免退税由于采用单票对应法，能够准确地按照发票上的税额划分出所对应的进项税额，并转入主营业务成本科目。如果有无法划分进项税额的，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）第26条的计算公式处理。
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
如果是属于跨年度的，将确定的退税改为免税出口货物劳务服务对应的进项税额进行调整，应按以下会计方式处理：
借：以前年度损益调整（调整主营业务成本）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
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