五、特殊收入的税收处理
(一)视同销售收入
1.基本规定
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
上述行为中，保险公司常见的视同提供劳务行为主要是将保险产品用于捐赠和职工福利。
2.补充规定
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)就企业处置资产的所得税处理问题规定如下：
第一，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品；
(2)改变资产形状、结构或性能；
(3)改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);
(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移；
显然，保险总公司和分公司之间的资产分配划拨转移无须视同销售，无须缴纳企业所得税。
(5)上述两种或两种以上情形的混合；
(6)其他不改变资产所有权属的用途。
第二，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
(1)用于市场推广或销售；
(2)用于交际应酬；
(3)用于职工奖励或福利；
(4)用于股息分配；
(5)用于对外捐赠；
(6)其他改变资产所有权属的用途。
企业发生第二种规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
(二)保险集团有限公司向所属子公司提供服务收入
《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》(国税发[2008]86号)规定：母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税。母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司(包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业)之间按独立交易原则合理分摊。
保险集团公司在按照上述规定操作时，应当根据具体的服务内容向子公司开具“服务业”发票。子公司凭借上述发票予以税前扣除。另外保险集团公司与各子公司签订服务费用分摊协议时，要注意按照《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)文件要求进行操作。
1.适用对象
企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。
2.适用范围
成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另支付特许权使用费。企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。
3.成本分摊协议内容
(1)参与方的名称、所在国家(地区)、关联关系、在协议中的权利和义务；
(2)成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的内容、范围，协议涉及研发或劳务活动的具体承担者及其职责、任务；
(3)协议期限；
(4)参与方预期收益的计算方法和假设；
(5)参与方初始投入和后续成本支付的金额、形式、价值确认的方法以及符合独立交易原则的说明；
(6)参与方会计方法的运用及变更说明；
(7)参与方加入或退出协议的程序及处理规定；
(8)参与方之间补偿支付的条件及处理规定；
(9)协议变更或终止的条件及处理规定；
(10)非参与方使用协议成果的规定。
4.成本分摊协议调整
已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则做如下处理：
(1)加入支付，即新参与方为获得已有协议成果的受益权应做出合理的支付；
(2)退出补偿，即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿；
(3)参与方变更后，应对各方受益和成本分摊情况做出相应调整；
(4)协议终止时，各参与方应对已有协议成果做出合理分配。
企业不按独立交易原则对上述情况做出处理而减少其应纳税所得额的，税务机关有权做出调整。
成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整。
5.成本分摊协议备案
企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则须呈报国家税务总局审核。
6.成本分摊协议资料管理
企业执行成本分摊协议期间，应准备和保存以下成本分摊协议的同期资料：
(1)成本分摊协议副本；
(2)成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议；
(3)非参与方使用协议成果的情况、支付的金额及形式；
(4)本年度成本分摊协议的参与方加入或退出的情况，包括加入或退出的参与方名称、所在国家(地区)、关联关系，加入支付或退出补偿的金额及形式；
(5)成本分摊协议的变更或终止情况，包括变更或终止的原因、对已形成协议成果的处理或分配；
(6)本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；
(7)本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式、对象，做出或接受补偿支付的金额、形式、对象；
(8)本年度协议预期收益与实际结果的比较及由此做出的调整。
企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。
7.成本分摊协议的税前扣除
对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：
(1)企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除；
(2)涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额；
(3)涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
(1)不具有合理商业目的和经济实质；
(2)不符合独立交易原则；
(3)没有遵循成本与收益配比原则；
(4)未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；
(5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
(三)售后回购
采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
(四)以旧换新
销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
(五)商业折扣
企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
无赔款优待支出是保险公司针对优质客户的一种费率浮动优惠，属于保险法允许各公司在厘定费率的情况下培养优质客户、降低风险、提高经营效益的一种经营行为。保险公司在发生无赔款优待支出时，有两种方式：一是收款时直接折扣，即在保险单和发票中填列的收费金额为减收后的保险费金额，并按此入账；二是保险单和发票填列的收费金额为保险费金额全额并入账，再以批单和退保费收据填列无赔款优待金额，冲减保费收入。
对于第一种情况，《中国保险监督管理委员会关于机动车辆保险业务无赔款优待有关税收问题的批复》(保监复[2000]79号)文件已经明确：“保险公司在保险单和交费收据中填列的收费金额应为已按上述规定减收后的保险费金额。保险公司应按实际收取的保险费入账，享受无赔款优待减收的保费额不作为营业税和所得税纳税基数计算。”
(六)现金折扣
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
《中国保险监督管理委员会关于加快业务结构调整进一步发挥保险保障功能的指导意见》(保监发[2009]11号)第四条规定：万能保险、投资连结保险可以提供持续奖金，以鼓励消费者长期持有保单，或鼓励消费者持续交费。按照账户价值、累计已交保险费或趸交保险费的一定比例给付的持续奖金，其首次给付时间应不早于第5个保单年度。按照当期期交保险费的一定比例给付的持续奖金，可在投保人交纳第2期保险费时开始给付，给付比例应不得高于当期期交保险费的2%,未交纳期交保险费的保单年度不应给付持续奖金。
上述持续奖金实质上属于现金折扣，应准予税前扣除。
(七)销售折让
企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
(八)销售退回
企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
实践中，保险公司涉及退保、退费的批改，必须经过投保人的书面申请，并取得投保人及其委托人的身份证复印件与签章后，保险公司才可进行办理。保险公司不得以退费、退保等形式支付手续费。
(九)买一赠一
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
例如，某财产保险公司为拓展业务开展促销推广活动。只要在电话中心办理电话保险业务，客户就可获得价值不等的加油卡。
(十)补贴收入
1.财务规定
《金融企业财务规则》(财政部令第42号)第二十三条规定：金融企业取得国家投资、财政补助等财政资金，区分以下情况处理：
(1)属于国家直接投资的，按照国家有关规定增加国家资本金或者资本公积；
(2)属于投资补助的，增加资本公积或者资本金。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行。没有规定的，由全体投资者共同享有；
(3)属于贷款贴息、专项经费补助的，作为收益处理；
(4)属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为收益处理；
(5)属于政府转贷、偿还性资助的，作为负债管理。
《企业会计准则》规定：政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
2.税收规定
(1)《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基
金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)(以下简称财税[2008]151号文件)
第一条规定：
①企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
②对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。
因此，寿险公司的免税险种的营业税在国家税务总局审批前实行先征收再抵顶乃至后退办法。在征收环节，缴纳的营业税记入“营业税金及附加”作为企业应纳税所得额的减项，退还环节冲减“营业税金及附加”实质上作为企业应纳税所得额的增项，和税收规定实质是一致的。
(2)《国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》(国税函[2009]18号):根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。
(3)《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
根据《企业所得税法》实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
(十一)基金和收费
财税[2008]151号文件第二条第(二)款和第(三)款规定：企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
保险公司受托代征的印花税、车船税，因为全额上交国家财政，所以收取时不作为应税收入，上缴时不作为扣除项目。这和企业在往来科目处理该事项是一致的。
(十二)代扣代收代征税款手续费
《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2005]365号)(以下简称财行[2005]365号文件)规定：法律、行政法规规定的代扣代缴、代收代缴税款，税务机关按代扣、代收税款的2%支付。委托金融机构或邮政部门代征个人、个体及实行核定征收税款的小型企业的税收，税务机关按不超过代征税款的1%支付。税务机关委托单位和个人代征交通、房地产、屠宰等特殊行业的税款，税务机关按不超过代征税款的5%支付。“三代”单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。
(十三)企业政策性搬迁和处置收入
企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。
小磊解读：
一、视同销售收入的税务处理
（一）基本规定
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生以下情形应当视同销售：
1.非货币性资产交换
2.资产用于特定用途：捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配
例外情况：国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（二）具体操作规则（《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函〔2008〕828号）
1. 不视同销售的情形（内部处置资产）
资产所有权属未发生改变：
(1)用于生产、制造、加工另一产品
(2)改变资产形状、结构或性能
(3)改变资产用途（如自建商品房转自用）
(4)总分支机构间转移（移至境外除外）
(5)上述情形的混合
(6)其他不改变所有权属的用途
2. 应视同销售的情形（外部移送）
(1)资产所有权属发生改变：
(2)用于市场推广或销售
(3)用于交际应酬
(4)用于职工奖励或福利
(5)用于股息分配
(6)用于对外捐赠
(7)其他改变所有权属的用途
定价原则：
(1)自制资产：按同类资产同期对外销售价格
(2)外购资产：可按购入时的价格确定
（三）特殊业务处理
业务类型
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税务处理方式
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售后回购
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按售价确认收入，回购作购进处理；融资性质按负债处理，差额计利息费用
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以旧换新
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按销售商品确认收入，回收商品作购进处理
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商业折扣
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按扣除折扣后的金额确认收入
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现金折扣
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按折扣前金额确认收入，折扣实际发生时作财务费用扣除
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销售折让/退回
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在发生当期冲减当期收入
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买一赠一
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不属于捐赠，按各项商品公允价值比例分摊确认收入
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二、财政性资金的税务处理
（一）基本规则（财税〔2008〕151号）
1.应计入收入总额的财政性资金包括：
(1)财政补助、补贴、贷款贴息
(2)各类财政专项资金
(3)直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的税收（出口退税除外）
2.可作为不征税收入的条件（财税〔2011〕70号）：
(1)能够提供资金专项用途的拨付文件
(2)有专门的资金管理办法或管理要求
(3)单独进行核算
（二）特殊处理要求
1.不征税收入用于支出所形成的费用或资产折旧摊销不得税前扣除
2.5年内未支出且未缴回的部分，第6年应计入应税收入
3.代收代缴款项（如印花税、车船税）：全额上缴财政的不作为应税收入
三、保险业务的特殊处理
（一）无赔款优待
1.根据《中国保险监督管理委员会关于机动车辆保险业务无赔款优待有关税收问题的批复》：
(1)直接减收保费：按实际收取的保费入账，减收部分不作为营业税和所得税纳税基数
(2)先全额确认再退还：退还部分冲减保费收入
（二）保险保障基金扣除
按《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》：
1.扣除限额：
(1)非投资型财产保险：不超过保费收入0.8%
(2)投资型财产保险（有保证收益）：不超过业务收入0.08%
(3)人寿保险（有保证收益）：不超过业务收入0.15%
2.不得扣除的情形：
(1)财产保险公司基金余额达到总资产6%
(2)人身保险公司基金余额达到总资产1%
（三）准备金扣除
按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金等，准予税前扣除。
四、关联交易与服务支付
（一）母子公司服务支付（国税发〔2008〕86号）
1.定价原则：按独立交易原则确定价格
2.管理要求：
(1)签订服务合同或协议
(2)明确服务内容、收费标准
(3)作为营业收入申报纳税
（二）成本分摊协议（国税发〔2009〕2号）
1.适用对象：共同开发无形资产或提供接受劳务
2.备案要求：协议达成之日起30日内层报国家税务总局备案
3.资料管理：需准备和保存成本分摊协议副本等同期资料
4.扣除限制：不符合独立交易原则的自行分摊成本不得税前扣除
五、重要税务处理要点总结
1.视同销售判定：关键看资产所有权是否改变，总分机构间转移不视同销售
2.财政资金处理：区分不征税收入的条件，注意支出扣除的限制
3.保险业务特色：无赔款优待的不同处理方式，准备金的特殊扣除规则
4.关联交易合规：强调独立交易原则和合规文档管理
六、风险防控建议
1.完善内部控制：建立资产移送、财政资金使用、关联交易的内部管理制度
2.加强文档管理：确保资金拨付文件、服务协议、成本分摊协议等资料的完整性和合规性
3.准确核算收入：严格按照权责发生制原则确认收入，及时调整税会差异
4.关注政策更新：及时了解最新税收政策变化，特别是财政性资金和不征税收入的认定标准
下节预告：未完待续，敬请关注！
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