全文如下

一、企业重组

(一)企业重组的概念

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。

股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

(二)股份支付和非股份支付概念

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

非股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

(三)企业重组税务处理

企业重组的税务处理，区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1.一般性税务处理规定

(1)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

(2)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

(3)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(4)企业合并，当事各方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

(5)企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

2.特殊性税务处理规定

(1)特殊性税务处理的适用条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

(2)股权支付的特殊性税务处理

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理：①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。②被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

(3)非股份支付的应税处理

上述重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

3.境内外间发生的股权和资产收购交易特殊性税务处理

(1)免税条件

企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的特殊性税务处理条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

④财政部、国家税务总局核准的其他情形。

(2)附加的特殊税务处理

居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

4.税收属性的继承

在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额，(亏损计为零)计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

5.备案管理

企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

此外，还应注意《税收征收管理法》第四十八条规定：纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

二、企业清算

(一)企业清算所得税处理概念

企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

(二)企业清算的所得税处理情形

1.按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；

2.企业重组中需要按清算处理的企业。

(三)企业清算的所得税处理内容

(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

(4)依法弥补亏损，确定清算所得；

(5)计算并缴纳清算所得税；

(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

(四)清算所得的计算和分配

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

需要注意的是，投资者个人从被清算企业分得的剩余资产，属于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分配的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；剩余资产减除上述“利息、股息、红利所得”后的余额，超过投资成本的部分，应按“财产转让所得”项目计征个人所得税。例如，《安徽省地方税务局关于个人投资者从被清算企业分得剩余资产征收个人所得税问题的批复》(皖地税函[2008]407号)。

(五)清算税收管理

《税收征收管理法实施细则》第十六条规定：纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

小磊解读：

一、企业重组所得税处理

企业重组税务处理的核心是区分“一般性税务处理” 与 “特殊性税务处理”，后者本质上是符合特定条件的递延纳税优惠政策。

（一）重组类型与支付方式

1.重组类型：包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。

2.支付方式：

(1)股权支付：以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付对价。

(2)非股权支付：以现金、应收款项、其他资产或承担债务等作为支付对价。

（二）一般性税务处理（应税重组）

原则：按公允价值确认资产/股权转让所得或损失，并以此确定计税基础。

1.债务重组：分解为资产转让和债务清偿，确认所得或损失。

2.股权/资产收购：被收购方确认转让所得/损失；收购方以公允价值确定取得资产/股权的计税基础。

3.企业合并：被合并企业及股东按清算处理；合并企业按公允价值确定接收资产负债的计税基础；被合并企业亏损不得结转弥补。

4.企业分立：被分立企业按公允价值确认分立资产转让所得/损失；分立企业按公允价值确认接受资产计税基础；亏损不得相互结转弥补。

（三）特殊性税务处理（递延纳税）

1. 适用条件（必须同时满足）：

(1)合理商业目的：不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

(2)比例要求：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%；交易对价中股权支付金额不低于85%。

(3)经营连续性：重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4)权益连续性：取得股权支付的原主要股东，重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

2. 各类重组特殊性税务处理要点：

(1)债务重组：确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上的，可在5个纳税年度内均匀计入。

(2)股权/资产收购：交易中股权支付部分暂不确认所得/损失。收购/受让方取得股权/资产的计税基础，以被收购股权/被转让资产的原有计税基础确定。

(3)企业合并：

合并企业接受资产负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

被合并企业亏损可以限额结转弥补：限额 = 被合并企业净资产公允价值 × 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限国债利率。

企业分立：分立企业接受资产负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业未弥补亏损可按分立资产比例分配，由分立企业继续弥补。

3. 非股权支付部分的处理： 即使选择特殊性税务处理，交易中的非股权支付部分，仍应在当期确认相应的资产转让所得或损失。 公式：非股权支付对应的资产转让所得或损失 = (被转让资产的公允价值 - 被转让资产的计税基础) × (非股权支付金额 ÷ 被转让资产的公允价值)

4. 管理要求：

备案管理：选择特殊性税务处理的，应在重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，否则不得适用。

税收属性承继：吸收合并或存续分立后，存续企业性质及税收优惠条件未变的，可继续享受优惠，优惠金额按特定方法计算。

分步交易：重组前后连续12个月内的分步交易，应作为一项重组交易处理。

二、企业清算所得税处理

企业清算时，应视同将全部资产按可变现价值或交易价格转让，计算清算所得并纳税。

（一）清算所得计算

清算所得 = 全部资产可变现价值或交易价格 - 资产的计税基础 - 清算费用 - 相关税费 + 债务清偿损益

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

（二）剩余资产分配与股东税务处理

向股东分配剩余资产时，需区分性质：

1.股息所得：相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。（居民企业间符合条件的股息所得免税）

2.投资转让所得/损失：剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分。

特别提示（个人所得税）：个人投资者从被清算企业分得的剩余资产，属于累计未分配利润和盈余公积的部分，按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；剩余部分扣除投资成本后，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

（三）税收管理要求

纳税人应在办理注销税务登记前，结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票。有解散、撤销、破产情形的，在清算前应向主管税务机关报告。

三、总结

1.企业重组的关键在于判断交易是否符合“特殊性税务处理”的严格条件，以实现递延纳税，降低重组现金流压力。

2.企业清算则是经营终结的最终税务处理，核心是计算清算期所得，并对股东分配所得进行准确的定性（股息所得或财产转让所得）和税务处理。

3.无论是重组还是清算，都强调备案、报告等程序要求，企业需合规履行，以控制税务风险。

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