四、税前扣除具体项目
(一)工资
1.工资薪金概念
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《金融企业财务规则》(财政部令第42号)第四十五条规定：金融企业应当按照国家有关规定，以及与职工签订的劳动合同，核定和计发职工薪酬。金融企业根据有关法律、核心管理人员实行与其他职工不同的薪酬办法。金融企业经股东(大)会或者董事会决议，可以在工资计划中安排一定数额，对研发核心技术、促进安全营运、开拓市场等做出突出贡献的职工给予奖励。金融企业根据有关法律、法规的规定，经股东(大)会决议，可以对经营者和核心技术人员、核心管理人员实行股权激励。经营者及其他职工以劳动、技术、管理等要素参与收益分配的，分配办法应当符合有关法律、法规和政策的规定，经股东(大)会决议后，区别以下情况处理：
(1)取得股权的，与其他投资者一同分配利润；
(2)没有取得股权的，在相关业务实现的利润限额和分配标准内，从当期费用中列支。
2.税前扣除标准
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)(以下简称国税函[2009]3号文件)进一步明确：
(1)关于合理工资薪金问题
“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
①企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；
②企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；
③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
(2)关于工资薪金总额问题
“工资薪金总额”,是指企业按照上述规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
3.工效挂钩企业工资储备基金的衔接处理
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)(以下简称国税函[2009]98号文件)第六条规定：原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
4.退休人员补助
《国家税务总局关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)第一条第(十)项明确：企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。
5.职工经济补偿金
《国家税务总局关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)第一条第(十五)项明确：企业因与职工解除劳动关系，按劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金支出，可在企业所得税税前扣除。
(二)职工福利费
1.福利费的核算口径和账册设立方式
以往，国家对职工福利费核算的具体内容规定得比较笼统，为此国税函[2009]3号文件第三条和第四条做了如下补充明确：
(1)关于职工福利费扣除问题
《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
(2)关于职工福利费核算问题
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
2.职工福利费的衔接处理
(1)会计规定
《财政部关于印发〈金融企业财务规则——实施指南〉的通知》(财金[2007]23号)第九条第(一)项规定：
《金融企业财务规则》实施后，金融企业不再计提职工福利费，金融企业按规定发生的职工福利支出，直接在成本(费用)中据实列支。金融企业2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。
截至2006年12月31日，金融企业应付职工福利费账面余额区别以下情况处理：
①余额为赤字的金融企业，应当将职工福利费余额转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意盈余公积金和法定盈余公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
②余额为结余、执行新企业会计准则的金融企业，应当将职工福利费余额全部转入应付职工薪酬(职工福利);未执行新企业会计准则的金融企业，应当将职工福利费余额全部转入应付职工工资(职工福利)。
对于应付职工福利费的结余，金融企业应当遵循职工福利费用于职工集体福利的基本规定，逐步消化，可用于支付以前年度欠缴的基本医疗保险、基本养老保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险费用，也可根据形势发展综合考虑职工福利计划，按照内部议事规则，经投资者决议，按照国家有关规定支付补充医疗保险和补充养老保险费用，或支付为职工购买商业保险等其他职工福利方面的支出。
(2)税收规定
《企业所得税法》规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
(三)职工教育经费
1.核算内容
职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高技能人才的培养。
《财政部关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》(财建[2006]317号)第三条第(五)项规定：企业职工教育培训经费列支范围包括：
(1)上岗和转岗培训；
(2)各类岗位适应性培训；
(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；
(4)专业技术人员继续教育；
(5)特种作业人员培训；
(6)企业组织的职工外送培训的经费支出；
(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；
(8)购置教学设备与设施；
(9)职工岗位自学成才奖励费用；
(10)职工教育培训管理费用；
(11)有关职工教育的其他开支。
另外该条第(六)至第(十一)项规定：经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。
为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。
企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。
2.税收规定
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
(四)工会经费
1.工会账户的开立
《中国人民银行关于规范人民币银行结算账户管理有关问题的通知》(银发[2006]71号)第一条第(四)项规定：按照《工会法》成立的具有社会团体法人资格的工会组织，可以凭社团法人登记证书开立基本存款账户。不具有社会团体法人资格的工会组织，应按照《人民币银行结算账户管理办法》(中国人民银行令[2003]第5号)第十九条的规定开立专用存款账户，账户名称可为单位名称加资金性质，即单位名称后加“工会”字样。工会账户资金的存入和使用，应符合《工会法》及其他有关规定。
(四)工会经费
1.工会账户的开立
《中国人民银行关于规范人民币银行结算账户管理有关问题的通知》(银发[2006]71号)第一条第(四)项规定：按照《工会法》成立的具有社会团体法人资格的工会组织，可以凭社团法人登记证书开立基本存款账户。不具有社会团体法人资格的工会组织，应按照《人民币银行结算账户管理办法》(中国人民银行令[2003]第5号)第十九条的规定开立专用存款账户，账户名称可为单位名称加资金性质，即单位名称后加“工会”字样。工会账户资金的存入和使用，应符合《工会法》及其他有关规定。
2.工会经费的拨缴
按照《工会法》规定，凡建立工会组织的企业事业单位，应依法按当月全部职工工资薪金总额的2%计提并拨缴工会经费。工会经费留成及上缴比例有三种方式：一是基层工会留成60%、税务部门代收40%并上解地方总工会。二是已实行工会经费全额由税务部门代收代缴的地区，由地方总工会按规定予以返还企业基层工会60%经费。三是对企业开业投产一年内仍未依法组建工会的，从期满后的第一个月起，企业应按全部职工工资薪金总额的2%缴纳工会筹备金，待工会建立时再按规定比例返还企业工会。
3.工会支出核算内容
根据《关于印发工会会计制度、工会新旧会计制度有关衔接问题的处理规定的通知》(财会[2009]7号)第三十九条规定：支出是指工会为开展各项工作和活动所发生的各项资金耗费及损失。支出按照功能分为职工活动支出、维权支出、业务支出、行政支出、资本性支出、补助下级支出、事业支出、其他支出。
(1)职工活动支出指工会为会员及其他职工开展教育、文体、宣传等活动发生的支出。
(2)维权支出指工会直接用于维护职工权益的支出。
(3)业务支出指工会培训工会干部、加强自身建设及开展业务工作发生的各项支出。
(4)行政支出指工会为行政管理、后勤保障等发生的各项日常支出。
(5)资本性支出指工会从事建设工程、设备工具购置、大型修缮和信息网络购建而发生的实际支出。
(6)补助下级支出指工会为解决下级工会经费不足或根据有关规定给予下级工会的各类补助款项。
(7)事业支出指工会对独立核算的附属事业单位的补助和非独立核算的附属事业单位的各项支出。
(8)其他支出指各级工会除职工活动支出、维权支出、业务支出、行政支出、资本性支出、补助下级支出、事业支出以外的各项支出。
财建[2006]317号第四条第(三)项又强调：企业工会年度内按规定留成的工会经费中，应有一定部分用于职工教育与培训，列入工会预算掌握使用。
《金融企业财务规则——实施指南》(财金[2007]23号)第十条第(一)项规定：金融企业工会经费按照职工工资总额的2%计提，拨缴工会使用。
4.税收规定
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
(五)社会保险费和住房公积金
1.缴纳标准
《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》(国发[2000]42号)第二条规定：
①坚持社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险制度，基本养老保险费由企业和职工共同负担。企业依法缴纳基本养老保险费，缴费比例一般为企业工资总额的20%左右，职工依法缴纳基本养老保险费，缴费比例为本人缴费工资的8%。
②有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。
③基本医疗保险费由用人单位和职工双方共同负担，用人单位缴费一般为职工工资总额的6%左右，个人缴费占本人工资的2%左右。
④有条件的企业可以为职工建立补充医疗保险，提取额在工资总额4%以内的从成本中列支。
2.财务规定
《金融企业财务规则》(财政部令第42号)第三十八条规定：金融企业根据有关法律、法规和政策的规定，为职工缴纳的基本医疗保险、基本养老保险、失业保险和工伤保险等社会保险费用，应当据实列人成本(费用)。参加基本医疗保险、基本养老保险且按时足额缴费的金融企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以根据有关法律、法规的规定，为职工建立补充医疗保险和补充养老保险(企业年金)制度，相关费用应当按照国家有关规定列支。第三十九条规定：金融企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的处理，按照国家有关规定执行。
《金融企业财务规则——实施指南》(财金[2007]23号)第九条第(二)项规定：金融企业年金的列支渠道如下：参加基本养老保险且按时足额缴费的金融企业，根据有关规定为职工建立年金制度，所需费用在冲减职工福利费结余后，作为社会保险费直接列人成本(费用),但金融企业每年列支成本(费用)的年金费用不得超过本企业职工工资总额的4%。
3.税收规定
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
小磊解读：
一、核心原则
企业发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除（《企业所得税法》第八条）。合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益的必要正常支出（《实施条例》第二十七条）。
二、各项扣除具体标准与操作要点
（一）工资薪金支出
1.扣除标准：
企业发生的合理的工资薪金支出，准予据实扣除（《实施条例》第三十四条）。
“合理工资薪金”需同时满足以下5个条件（《国税函[2009]3号》）：
(1)企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；
(2)制度符合行业及地区水平；
(3)工资发放相对固定，调整有序；
(4)已依法履行代扣代缴个人所得税义务；
(5)不以减少或逃避税款为目的。
2.重要概念：
(1)工资薪金总额：指企业实际发放的工资薪金总和，不包括职工福利费、职工教育经费、工会经费及“五险一金”（《国税函[2009]3号》）。
(2)国有性质企业：其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额，超过部分不得扣除。
3.特殊情形处理：
(1)股权激励：实际行权时，按股票公允价值与员工支付价格的差额，作为工资薪金支出在当年扣除（《国家税务总局公告2012年第18号》）。
(2)离职补偿金：按《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付的经济补偿金，可在税前扣除（《企便函 [2009]33号》）。
(3)退休人员补助：向退休人员发放的补助不得税前扣除（《企便函 [2009]33号》）。
（二）职工福利费
1.扣除标准：
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除（《实施条例》第四十条）。
2.核算范围（《国税函[2009]3号》）：
(1)内设福利部门（食堂、浴室、医务所等）的设备、设施及人员费用。
(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等发放的各项补贴和非货币性福利（如供暖费、防暑降温费、交通补贴等）。
(3)其他职工福利费，如丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
3.核算要求：
必须单独设置账册进行准确核算。否则，税务机关可责令改正或进行合理核定。
（三）职工教育经费
1.扣除标准：
(1)自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（《财税〔2018〕51号》）。
(2)特殊行业：集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，可单独核算并全额扣除（《财税〔2012〕27号》）。
2.列支范围（《财建[2006]317号》）：
(1)包括上岗培训、岗位适应性培训、职业技能培训、继续教育、外送培训、职业技能鉴定等。
(2)注意：职工参加学历教育或为取得学位的在职教育费用，应由个人承担，不得挤占职工教育经费。
（四）工会经费
1.扣除标准：
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除（《实施条例》第四十一条）。
2.扣除凭证：
必须凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》或合法有效的工会经费代收凭据（如税务机关代收）方可税前扣除（《国家税务总局公告2010年第24号》、《国家税务总局公告2011年第30号》）。
（五）社会保险费和住房公积金
1.基本社会保险和住房公积金：
(1)企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予据实扣除（《实施条例》第三十五条）。
(2)注意：缴纳基数通常不得超过当地职工平均工资的3倍。
2.补充养老保险和补充医疗保险：
(1)企业为全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别不超过职工工资总额5%标准内的部分，准予扣除；超过部分不予扣除（《财税[2009]27号》）。
(2)重要提示：此处的“支付”仅指单位缴费部分，个人缴费部分不属于企业支出，不得税前扣除（内置知识库）。
3.商业保险费：
除企业依照国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和其他按规定可扣除的商业保险（如责任险）外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除（《实施条例》第三十六条）。
三、操作与风险提示
1.凭证管理：各项扣除均需合法有效凭证。特别是工会经费、公益性捐赠等，票据不合规将导致无法扣除。
2.单独核算：职工福利费、研发费用等要求单独设账核算，否则存在被纳税调整的风险。
3.时效性注意：您提供的资料中部分政策（如职工教育经费2.5%的旧标准）已被更新，实际操作中务必以最新政策为准。
4.合理性判断：工资薪金的“合理性”是税务机关检查重点，需备好制度、合同、个税申报记录等证明材料。
下节预告：未完待续，敬请关注！
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