最高法、最高检对四类虚开增值税专用发票犯罪行为的观点存在哪些差异？

01. 引言

曾对虚开增值税专用发票行为归类为三类的《法发〔1996〕30号文》已经失效，今年3月20日实施的两高涉税司法解释第十条第一款通过“列举+兜底”的方式，重构了虚开犯罪行为的不同情形，明确包括无货虚开、有货虚开、虚构主体虚开、篡改电子信息虚开四类行为。准确理解和适用两高解释第十条第一款的“虚开”行为，是准确定罪的关键所在。

笔者观察到，律师界普遍认为两高解释的字面理解和适用难度较大，存在不少争议。今年4月，最高法和最高检分别发布官方文章，对新四类虚开犯罪行为进行了解读。本文将结合最高法和最高检文章的观点，分析其差异和不足，力求准确把握虚开犯罪行为规则的本意，探寻虚开犯罪的入罪标准，并探讨两高解释对虚开案件司法审判实践的影响。

02. 第一类行为：两高对“无货虚开”的观点一致

两高解释第十条第一款第（一）项：没有实际业务，开具增值税专用发票，进行骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。

对“无货虚开”行为，最高法和最高检的解读文章观点一致，均认为其为典型的虚开行为。最高检解读文章指出，没有实际业务的“无货虚开”属于典型虚开行为，最高法解读文章则未作特别解释和说明。但在司法实践中，如何判断是否存在实际业务仍缺乏明确标准。在一些特定行业和领域中，创新业务模式或经营方式的市场主体容易被指摘为没有实际业务，如再生资源行业、无车承运行业、灵活用工行业、大宗商贸领域的以销定采业务、无物流运输的货权转移交易、挂靠业务、先私户垫付后公户结算等。最高法和最高检的解读文章未对实际业务的判断标准进行详细说明，导致司法实践中难以统一。建议明确标准，限制本罪的犯罪圈，避免对新型业态和创新意识的无端打压。

03. 第二类行为：有货虚开与超税额虚开

两高解释第十条第一款第（二）项：有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票，骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。

对第二类虚开行为，最高法和最高检的解读文章观点存在分歧，具体表现为：

- **最高检解读：** 认为其为“有货虚开”行为，即实际业务存在，但发票金额超出实际应抵扣业务对应税款的部分，实质上也是虚开行为。

- **最高法解读：** 认为其为“超税额虚开”行为，即有货虚开行为包括主体未偏离的有货多开和以不含税价购买商品后从第三方取得发票抵扣成本。

首先，从表述角度，最高法的解释更为准确，因为它突出强调了虚开行为导致税款被骗抵的问题，更契合本罪立法目的。因此，笔者建议将“有货虚开”改称为“超税额虚开”，以更准确反映本罪的核心特征。

其次，最高法的解释对虚开主体提出了更具体的划分，而最高检的解读则过于宽泛。最高法将实际交易主体和虚构的交易主体进行区分，认为存在第三方开票的情形，应纳入第二类虚开行为的规制范围。然而，最高检将虚构主体等同于实际交易主体的行为纳入了“有货虚开”范畴，导致其解读过于泛化，可能导致司法实践中的不一致。

最后，最高法对“不含税价”交易的理解存在误导，其将“实际应抵扣税额”作为核心标准更能体现虚开犯罪的本质，避免对不含税价的误解。

04. 第三类行为：两高观点差异明显

两高解释第十条第一款第（三）项：对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票，骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。

对第三类虚开行为，最高法和最高检的解读观点存在较大分歧：

- **最高检解读：** 指出此类行为是针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构交易主体取得发票并进行抵扣的行为，属于虚开犯罪。

- **最高法解读：** 将此类行为定义为“虚构交易主体型虚开”，即针对不符合税款抵扣条件的主体，虚构交易主体后取得发票进行抵扣，实现骗抵税款。

结合两者解读，最高检的解读更为准确，因为其将实际交易行为中主体不符合抵扣条件的情形纳入了虚开犯罪的范畴。最高法则将其限定为“虚构交易主体型虚开”，较为局限，难以涵盖司法实践中的实际情况。

此外，最高检对特殊代开行为的解读更具实效性，而最高法的解释则过于狭隘。最高检认为特殊代开行为应纳入虚开犯罪范畴，但最高法则仅将实际主体不符合税款抵扣条件的情况纳入虚开犯罪。对比之下，最高检更为全面且符合现实司法实践。

05. 篡改电子发票信息虚开尚需实践检验

两高解释第十条第一款第（四）项：非法篡改增值税专用发票或其他用于骗取出口退税、抵扣税款的电子信息。

对第四类虚开行为，最高检解读文章认为，针对当前电子发票管理模式，通过篡改发票电子信息进行骗税，属于新的虚开犯罪行为。最高法则强调，基于“金税四期”系统的建设与推行，税收征管由以票控税向以数治税转变，篡改电子发票信息行为应纳入虚开犯罪。

虽然两高对篡改电子发票信息行为的解读存在不同，但从实践角度来看，仍需进一步检验这种虚开犯罪行为在司法审判中的实际适用情况。