联合国税收协定范本 2025 版核心修订：来源国征税权显著扩围
2026 年 8 月 28 日，联合国正式发布《联合国税收协定范本（2025 版）》。与 2021 版相比，此次修订的核心并非单纯增加条文数量，而是实质性推进了来源国征税权的配置。新版范本将跨境服务、自然资源、国际运输、软件付款、保险费以及居民国低税安排纳入新的规则框架，深刻影响所得定性、来源地判定、常设机构认定、税率上限及争议解决机制。
需明确的是，联合国范本仅作为双边税收协定谈判的参考文本，不会自动改写已生效协定。具体的预提所得税上限及最低税率仍需缔约国通过双边谈判确定。此外，2025 版导言虽概述了修订内容，但未提供对税收收入或合规成本的量化评估，政策效果需结合具体国内法及协定条款综合研判。
一、标题简化但来源国逻辑强化
2025 版删除了标题中“发达国家与发展中国家之间”的表述。导言明确指出，范本所体现的来源国征税权原则不仅适用于发展中国家，部分发达国家在双边谈判中亦寻求此类权利。标题的简化不代表政策立场转向或来源国逻辑退场。
相反，文本中对发展中国家税收关切的回应得以保留并细化。例如，新增第 5A 条将自然资源活动列为关键优先事项；第 12C 条注释指出总额征税法更便于发展中国家管理。结论明确：标题覆盖面扩大，但对发展中国家税收利益的考量依然稳固。
二、新增应税规则：应对居民国低税安排
2025 版第 1 条第 3 款新增“应税规则”，旨在防止非预期的双重不征税。该规则包含两项测试：一是居民国法定税率不高于双边约定的最低税率；二是虽然法定税率高于最低税率，但受益所有人享受特别免税或减免，导致实际税负低于按最低税率计算的税额。满足条件时，协定不妨碍来源国依据国内法征税。
需注意，范本未设定统一的全球最低税率，也未直接规定例外所得范围，相关细节以方括号留白供缔约国协商。该条款的作用是解除协定对来源国国内法征税权的限制，而非自动创设补税税率。合规关键在于逐案分析居民国实际税负及双边协定的具体约定。
三、重构跨境服务规则：第 12AA 条解析
2025 版删除了原第 12A 条（管理、技术或咨询服务费）和第 14 条（独立个人劳务），新增第 12AA 条“服务费”。旧条款及其注释被移至附件供参考，新旧架构通过第 3 条定义衔接：“营业”概念涵盖专业服务及独立性质活动，确保概念体系连贯。
第 12AA 条将“服务费”定义为“为任何服务支付的任何款项”。来源地判定以支付人居民身份为主；若支付人非缔约国居民，但其常设机构与支付义务相关且负担费用，则视为来源于该常设机构所在国。来源国可按国内法征税，仅当受益所有人为另一缔约国居民时，才受双边约定税率上限限制。
“任何服务”定义宽泛但非万能兜底。该条款受第 8 条（国际运输）、第 12B 条（自动化数字服务）、第 12C 条（保险）及第 15 至 19 条约束。若服务费与来源国常设机构有有效联系，则适用第 7 条营业利润条款。跨境服务纳税风险的识别，首要步骤是准确的所得定性及条款适用顺序判断。
四、自然资源与保险业务规则革新
自然资源活动降低常设机构门槛：新增第 5A 条规定，居民企业在另一国从事自然资源勘探、开发等活动，若在任意 12 个月内累计超过 30 日，即视为设有常设机构。为防止拆分避税，紧密关联企业的活动时间需合并计算。资源范畴涵盖油气、矿产等传统资源及风能、太阳能等可再生能源，活动环节延伸至退役修复。
保险业务改行总额征税：2025 版删除原视同常设机构条款，新增第 12C 条，允许来源国对保险费总额征税，并对受益所有人为另一国居民的情况设定税率上限。新条款纳入再保险，但排除年金及具重大投资成分的保险合同。此举旨在简化征管，尤其契合发展中国家需求。
五、国际运输、软件支付与数字经济规则调整
国际运输方案重编：2025 版提供两套方案。方案 A 允许来源国对海运和空运所得有限征税，税额上限取“无协定税额 50%"与“约定比例”之低者（仅限净额征税情形）；方案 B 维持居民国独占征税权。新规扩展了来源国选项，并细化了计算逻辑。
软件支付纳入特许权使用费：第 12 条明确将软件使用费及获取软件副本的支付纳入特许权使用费定义，即便不涉及著作权使用权。具体税率上限仍待双边谈判确定，企业需结合合同实质权利进行判定。
数字经济条款排序优化：第 12B 条（自动化数字服务）明确了与其他条款的优先关系：若支付符合特许权使用费或保险费定义，则不适用本条。云计算、在线广告等交易需严格遵循“先定性、后定源、再测限”的逻辑。
六、协调税收协定与投资贸易协定冲突
第 25 条新增规则以解决税收协定与其他国际协定（如投资协定、贸易协定）的潜在冲突。原则上，符合税收协定的措施视为不违反其他协定；关于措施是否符合税收协定的争议，专属税收协定程序解决。但该规则需经缔约国双方同意并纳入具体协定方可生效，并非自动适用。
七、连锁修订影响整体适用逻辑
除新增条款外，本轮修订涉及多处连锁调整：删除服务常设机构中的“咨询服务”括注、移除保险视同常设机构条款，并对第 6 条及多个所得条款中的交叉引用进行同步更新。这些修改影响协定从定义到消除双重征税的整体衔接。合规实务中，必须完整梳理从所得定性到争议解决的全链条逻辑，避免断章取义。
八、实务建议与总结
2025 版的核心在于细化来源国征税路径：居民国低税触发应税规则，自然资源设定 30 日门槛，跨境服务重构定义与优先序，保险改为总额征税，国际运输扩展来源国选项，软件支付边界重划。忽视伴随的定义调整与交叉引用变更，极易引发合规风险。
建议企业采取三步走策略：第一，确认现行有效双边协定文本，勿直接套用 2025 版；第二，针对服务、软件、数字服务、保险、资源及运输业务，分别进行所得定性、来源判定、常设机构测试及税率测算；第三，跟踪新签或修订协定动态，关注双方在税率、例外及覆盖范围上的谈判结果。理解政策底层逻辑，回归交易实质，是应对国际税改的关键。