生产企业免抵退税模型分析
文/叶全华
生产企业出口免抵退税的计算是一个比较复杂的过程，如何模拟出一个相对比较简单的模型，用于企业项目的预测和税务机关对生产企业出口退税的风险管理，是比较有实用意义。要建立模型，前提条件自然是需要必要的基础数据，而且这些数据必须是比较容易获得，也比较客观，否则模型就没有意义。基础数据最好的来源是企业的项目可行性报告，原因是一般来讲企业的项目可行性报告是企业生产过程的比较可靠的投入产出基本分析情况，比较接近项目的真实性。针对部分企业存在工艺流程革新的影响，可以进行适当的修正。
通过项目可行性报告建立模型，企业可以比较客观第预测该项目出口退税的影响，作为判断项目优劣的参考依据之一。模型对于税务机关来说，在对企业的纳税评估过程中，利用模型分析对企业方来讲具有相当的说服力，在评估实践中的可信度比较高。
一、免抵退税模拟计算过程
（一）建立模型所必须的基础数据
1.销售总额（为便于公式化模拟计算，将值设为x）：指企业产品内外销销售总额。
2.免抵退出口销售额占比（设为w）：指生产企业自行出口的免抵退出口销售额占销售总额的比例。计算公式为：
w=免抵退出口销售额÷销售总额×100%
3.物料耗用占比（设为y）：指企业生产产品所耗用的原辅材料等可以取得增值税进项税金的物料金额占销售总额的比例。计算公式为：
y=物料耗用金额÷销售总额×100%
4.进口料件占比（设为j）：指进料加工贸易方式下进口料件占总物料的比例。计算公式为：
j=进口料件金额÷总物料金额×100%
采用这一比例的理由是：一般情况下进料加工复出口产品所耗用进口料件是产品耗用物料的一部分，不能简单地按销售比例来进行模拟计算。
进料加工复出口业务中一般存在下列逻辑关系：
（进料加工贸易出口额÷销售总额）＞进口料件占比
否则可能存在进口料件转内销未及时办理免税证明冲减或未及时办理手册核销的情况导致预测差异。
5.出口商品退税率（设为t）。如果企业涉及两种以上退税率，则应折算为平均退税率，即：
t=（出口商品1销售额×t1＋出口商品2销售额×t2＋…）÷免抵退出口销售额×100%
（二）模拟条件设置
生产企业实际发生经营业务情况比较复杂，但万变不离其宗，为使分析模型比较清晰直观，我们进行了模型模拟条件设置：
1.设定在企业处于正常生产经营情况下，暂不考虑固定资产、存货变化等因素，根据正常完工产品的物耗情况进行模拟。
2.针对极大部分企业增值税征税税率为17%，相应取得的进项抵扣的税率为17%的实际情况，为便于模拟简单直观，模拟条件设置为：产品增值税税率17%，物料增值税税率17%。
3.免税销售额可以单独核算或预测，在模拟计算中可以剔除。
4.用于免税销售所耗用的物料能单独核算、预测或可以通过销售比例、生产数量等合理方法进行分摊，在模拟计算中可以剔除。
（三）生产企业免抵退税模拟计算
1.增值税销项税=x×17%×(1－w)
2.增值税进项税=x×y×17%－x×y×j×17%
3.进项税转出=x×w×（17%－t）－x×y×j×（17%－t）
4.应缴增值税=销项税－（进项税－进项税转出）
5.免抵退税总额= x×w×t－x×y×j×t
二、生产企业免抵退税分析模型
（一）基本模型
应缴增值税=（ x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）
免抵退税总额= x×w×t－x×y×j×t
（二）免抵、退税的确定
1.应缴增值税≥0时
实际入库增值税额=应缴增值税
免抵税额= x×w×t－x×y×j×t
应退税额=0
2.应缴增值税＜0，且数值＜免抵退税总额时
实际入库增值税额=0
免抵税额= x×17%－x×y×17%
应退税额=（x×w×t－x×y×j×t）－（ x×17%－x×y×17%）
3.应缴增值税＜0，且数值≥免抵退税总额时
实际入库增值税额=0
免抵税额=0
应退税额= x×w×t－x×y×j×t
（三）揭示生产企业免抵退税的实质
1.生产企业免抵退税实质就是先征税、后退税的结合体。
从上述应缴增值税计算公式可以看出：
“x×17%－x×y×17%”部分就是销售总额按税法规定征税部分。
“x×w×t－x×y×j×t”部分就是出口退税总额部分。
2.出口货物增值额部分应征收增值税。
从上述征税部分可以看出：
“x×（1－y）”应征收增值税，这部分就是出口货物增值额部分。
3.出口货物购进物料的征退税率之差应征收增值税。
增值税进项税转出的实质是一种征税行为。从“x×w×（17%－t）”需作进项税转出可以看出：出口货物购进物料的征退税率之差征收的增值税阴含于免抵退税计算过程中。
（四）生产企业免抵退税测算模型在实践应用中的影响因素
上述模型建立于产品的物耗构成情况，尚未考虑实际经营变化情况，在实践应用中还需考虑两大主要因素的影响：
1.固定资产进项税抵扣因素的影响
自2009年1月1日起，企业购入固定资产（除建筑物及其附着物等不得抵扣的外）取得的进项税可以抵扣。因此，对新办企业或新上生产项目的企业在购入固定资产期间应考虑这一因素。我们把新增固定资产进项税设为△G，其为应缴增值税减项。
2.存货变动因素的影响
一般来讲，现行增值税进行的是购进扣税办法，即企业购进物料、取得进项税凭证就可进行认证抵扣。因此，对新办企业或新上生产项目的企业应考虑这一因素存货变动因素。也就是说，对新增的原材料、半成品、尚未销售的产成品等存货所包含的进项税应作为应缴增值税减项进行测算（我们把其数值设为△H）。在存货中还应考虑进料部分的调整，即：进口料件部分应在计算中剔除。在对企业经营过程中某一中间时段的评估分析，则△H反映为期末存货减期初存货数，期末存货增加，则反映为应缴增值税减项；反之，为应缴增值税加项。
因此，针对新办出口企业或新上出口生产项目及考虑存货变化因素的企业，其应缴增值税测算公式可以比较完整地表述为：
应缴增值税=（ x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）－△G－△H
三、生产企业免抵退税分析模型在实践中的应用
通过模型的分析，企业可以利用项目可行性数据测算项目税收的影响，辅助对项目选择的参考依据。税务机关可以对生产企业实际申报的出口退税总额和免抵税占比（免抵税额占免抵退税总额的比例）情况进行监控分析，提升防骗能力，降低执法风险。
（一）出口退税核算反映结果为全免抵税的情况分析
当应缴增值税≥0时，生产企业出口退税为全免抵税，即免抵税占比为100%。其模拟值为：
1－y≥（w×t－j×t＋△G＋△H）÷（17%－j×t）
为进一步说明问题，我们分几种情况进行模拟分析：
1.当企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化时，全免抵模拟值为：
1－y≥（w×t－j×t）÷（17%－j×t）
2.当企业在进一步满足为无进料加工业务的条件下，全免抵模拟值为：
1－y≥w×t÷17%
1－y反映的实质是企业产品的增值率。
在一般情况下，根据国家政策企业产品的退税率在一定时期内是稳定的，所以t是一个相对固定值。由此可见，企业免抵税占比的高低与产品的增值率呈正相关性，与外销比例呈负相关性。在没有其它因素的影响下，当企业产品的增值率≥w×t÷17%时，为全免抵税企业。由此我们可以得出以下结论：
全出口企业只有在出口适用较低退税率（如：9%以下）的商品的情况下才会出现免抵税占比为100%；如果在退税率较大的情况下，全出口企业出现免抵税占比为100%的情况，则应及时进行出口退税评估，该企业可能存在少计进项凭证或借权挂靠出口的情况，还有可能通过虚抬价格，流入“热钱”。
（二）出口退税核算反映结果为全退税的情况分析
生产企业出口退税核算为全退税（即免抵税占比为0）的条件是应缴增值税＜0，且数值≥免抵退税总额，据此推算结果为：在下列条件下为全退税：
1－y≤（△G＋△H）÷（x×17%）
由此，我们可以得出以下结论：
1.新办出口企业或新上出口生产项目的企业由于新增固定资产和新增存货的进项税的影响，在初期阶段反映出实缴增值税或免抵税额较少或没有，应退税额较大、直至全退税的情况是有可能的。
2.在企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化的情况下，发生全退税的情况是1－y≤0，也就是说企业出口产品发生“平销”或亏本销售。显然，这种情况是不符合企业的正常经营模式的，我们就应该考虑以下两种情况：
一是其是否存在国外关联企业，通过低报出口进行避税。
二是其是否存在通过取得非法抵扣凭证增加进项税额进行骗税。
（本文纯属理论探讨，可能感兴趣的不多，欢迎有兴趣的朋友批评指正）
