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政策背景
企业重组是优化产业结构、提高企业竞争力的重要途径。2009年，财政部和国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”），对符合条件的企业重组业务给予了递延纳税的特殊待遇，即企业重组特殊性税务处理。2010年，国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称“4号公告”），为企业重组业务的企业所得税处理提供了程序性指引。然而，59号文和4号公告的部分规定在实务操作中仍存在规范不明确的地方。
另外，随着国务院行政审批制度改革的推进，2015年5月14日，国务院发布的《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发[2015]27号）4号公告规定的“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”项目取消。
在此背景下，2015年6月24日，国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号；以下简称“48号公告”），对企业重组的企业所得税政策的部分概念、特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行了进一步的规范和修订。
涉及自然人股东的企业重组可以适用特殊税务处理
59号文要求重组各方采取一致的税务处理原则，然而自然人无法适用企业所得税政策，那么如果在股权收购、企业合并或分立中涉及到自然人股东，交易中的非自然人转让方或股东是否能适用特殊性税务处理？
48号公告明确，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。
需要注意的是，自然人股东不能比照59号文享受类似特殊税务处理的递延纳税待遇。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
重组特殊性税务处理的申报要求
48号公告对企业重组税务管理规则的一个重大修订，就是取消59号文的核准和4号公告规定的税务机关确认制度，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。
根据48号公告规定：
1. 重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关进行申报，并提交相关资料；
2．重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报；
3．重组各方年度申报时，还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
48号公告全新设计了《特殊性税务处理报告表》，包含一张报告表及为每种交易类型分别设计的五张附表。值得注意的是，在2014年新版企业所得税年度纳税申报表中也有一张名为《企业重组纳税调整明细表》的附表，但内容相对简单。相比之下，《特殊性税务处理报告表》涵盖了交易各方的相关处理信息，例如特殊性税务处理的比例条件、非股权支付对应的交易所得或损失、交易标的以及交易对价的公允价值、账面价值、计税基础等等，这些信息为税务机关对企业重组的后续管理奠定了基础。
另外，48号公告附件2中所列各类重组交易申报资料较之4号公告相应的旧规定更为详尽清晰，不仅包括一些基础的交易情况说明、合同，48号公告还明确要求交易各方说明交易前12个月内有无与本次重组相关的其他股权/资产交易及是否构成分步交易、提供非货币性资产支付的价值评估报告、交易构成相关资产税会差异的专项说明、以及合并/分立中的亏损弥补和税务事项承继情况等。
此外，对于适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资的两类业务，48号公告规定了重组各方应准确记录应予确认的债务重组所得或资产（股权）转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
中烨泽瑞认为，对适用特殊性税务处理的重组由原来的省级税务机关批准确认制改为年度汇算清缴申报制，虽然对于跨境特殊重组本身的条件并没有放宽，但这项修订简化了纳税人的税收遵从程序，也优化了税务机关的征管流程，提高效率。纳税人必须注意的是，在适用特殊性税务处理等税收优惠政策时，更应重视相关资料的归档及管理工作，注重申报资料的规范性和申报程序的合规性，严格按照相关政策中规定的内容提交。
重组特殊性税务处理的后续管理
适用特殊性税务处理的企业重组是一项重要的后续管理事项，48号公告对税务机关提出了以下几方面的后续管理规定，同时也明确税务机关在企业重组特殊性税务处理征收管理中的相应责任：
1．跟踪监管，了解重组企业前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。4号公告规定重组各方应在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，符合特殊性重组的条件未改变。48号公告补充规定了重组各方年度申报时，还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
2．对于适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资的两类业务，主管税务机关应建立台账，加强企业申报与台账数据的比对分析。
3．适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，主管税务机关还应加强评估和核查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表及时比对，发现问题的，应依法进行调整。
4．税务机关应每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作，并按时上报《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》，以便于效应分析和政策完善。
另外，对于适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，48号公告同时提出了对企业的后续管理要求：即适用特殊性税务处理的企业，应在转让或处置重组资产（股权完成当年的年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负的处理情况等。
中烨泽瑞认为，改为年度汇算清缴申报制，税务机关的工作重心从事前审批转向事后监管，可能通过日常的税务管理手段或更全面细致的税务检查实现对企业的监管。对于纳税人而言，取消特殊重组的行政审批直接意味着需要更为专业的事前自我判断和评估，同时增加增强风险防范的意识。
特殊性税务处理合理商业目的说明
与4号公告一致，48号公告要求企业从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
（1）重组交易的方式；
（2）重组交易的实质结果；
（3）重组各方涉及的税务状况变化；
（4）重组各方涉及的财务状况变化；
（5）非居民企业参与重组活动的情况。
同时，48号公告删除了4号公告要求的说明“重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务”的要求。这一不具强制性的申请确认制能给纳税人的税务处理提供更多的确定性，减少涉税风险。
明确重组日的确定
重组日是企业重组税务管理中非常重要的因素之一。按照48号公告规定，重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。这关系到企业重组业务相关资料的申报时间的确定。考虑到关联企业之间发生重组后，可能存在拖延办理股权变更手续的情形，48号公告特别规定关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。
48号公告有关重组日确定的具体规定如下：
1.债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。
2.股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。
3.资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
4.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
5.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
48号公告的施行日期
48号公告适用于2015年度及以后年度企业所得税汇算清缴。公告施行时企业已经签订重组协议，但尚未完成重组的，按48号公告执行。
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