3月24日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称为“36号文”），万众朱的营改增细则政策正式出台。
36号文规定，营改增征税范围为“在境内销售服务、无形资产或不动产”。适用税率方面，提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%；提供有形动产租赁服务, 税率为17%；其他应税行为（含金融服务、生活服务等）税率为6%；境内纳税人发生的财税部门规定范围内的跨境应税行为适用零税率或免税。此外，纳税人购进不动产取得合法有效凭证，可以抵扣所含进项税额。至此，原征收营业税的行业将全部改征增值税，新增试点纳税人、原试点纳税人、非试点纳税人需及时关注税制调整带来的重大影响。
36号文概况
36号文由《营业税改征增值税试点实施办法》等4个附件组成，结构上与以往营改增政策保持一致。《营业税改征增值税试点实施办法》规定实施日期及工作要求。4个附件包括：
附件1《营业税改征增值税试点实施办法》：聚焦纳税人、应税服务范围、税率、税额等增值税要素；
附件2《试点有关事项的规定》：分别对试点纳税人、原增值税纳税人在营改增试点期间的相关政策予以明确；
附件3《试点过渡政策的规定》：逐项将原营业税优惠政策保留至营改增试点期间；
附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》：规定了适用零税率或免税的跨境应税行为。
36号文内容涵盖全部营改增业务，以财税[2013]106号文为代表的部分原营改增文件将同时停止执行。《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）、《财政部 国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税〔2013〕121号）、《财政部 国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2014〕43号）、《财政部 国家税务总局关于国际水路运输增值税零税率政策的补充通知》（财税〔2014〕50号）和《财政部 国家税务总局关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》（财税〔2015〕118号），除另有规定的条款外，相应废止。
因此，36号文对新增试点纳税人、原试点纳税人、非试点纳税人将产生深远影响。
36号文的新规和调整
征税范围调整
36号文规定，营改增试点的征税范围为“销售服务、无形资产或不动产”。36号文在将建筑服务、金融服务、生活服务、销售土地使用权、销售及租赁不动产纳入的同时，对原各项服务的注释范围进行了调整和优化。例如：
——将“技术转让、技术咨询”从“研发和技术服务”分别归入“销售无形资产”、“鉴证咨询服务”；
——将“货运代理，代理报关”从“物流辅助服务”归入新设的“商务辅助服务”；
——将“信息系统增值服务”从“业务流程管理”项下分离，独立成节；
——将“融资性售后回租”从“有形动产租赁”归入“金融服务”；
——将“物流辅助”中的部分业务定义为“无运输工具承运业务”，归入“交通运输服务”。
兼营与混合销售
36号文对兼营和混合销售做出规定。纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额，未分别核算的, 从高适用税率；一项销售行为涉及服务和货物为混合销售，从事货物的生产、商贸纳税人按照销售货物缴税，其他纳税人按照销售服务缴税。同时，106号文中“混业经营”的概念被取消。
合理商业目的
36号文规定，对于纳税人价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的应税行为,税务机关有权确定销售额。合理商业目的作为税务机关判断纳税人法律形式与经济实质的标准，在企业所得税中已被广泛使用：其实早在106号文中已被采纳，但在流转税领域如何判断合理商业目的一直未得到明确。36号文对“合理商业目的”的定义给出解释，即纳税人以谋取税收利益为主要目的, 通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者増加退还增值税税款的行为，将被判定为“不具有合理商业目的”。
差额征税
按照增值税的总体原理，增值税应纳税额等于销项税额减去进项税额，增值税仅对增值部分征税。但考虑到实践中部分特殊业务因无法取得抵扣凭证，导致无法准确计算“增值额”，所以36号文引入差额征税政策，允许融资租赁、航空运输、经纪代理、旅游服务等业务收取的销售额扣除特定支出后，以余额计算缴纳增值税。
36号文要求，以上提到的扣除特定支出应当取得合法有效凭证。同时，36号文规定即使取得的差额扣除凭证同时属于增值税抵扣凭证，纳税人也不得选择抵扣进项税额，而只能进行差额扣除。
不动产纳入抵扣
36号文规定，纳税人购进不动产取得合法有效凭证，可以抵扣所含进项税额。中国自2009年将动产固定资产纳入抵扣，此次将不动产纳入抵扣范围后，将完整实现规范的消费型增值税制度，对于完善抵扣链条、解决重复征税将是重大利好。纳税人应关注36号文中的具体抵扣方式及管理要求，及时取得相关增值税专用发票，并在180天内扫描认证或在系统中勾选，确保足额抵扣进项税额。
36号文规定，除融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物外，纳税人购入不动产进项税额分2个年度抵扣，第一年抵扣60 %，第二年抵扣40%。中国增值税抵扣历来采用购进扣税原则，纳税人取得合法有效凭证当期即可以抵扣全部进项税额，因此分期抵扣将带来会计核算及纳税申报等一系列操作性问题，纳税人应重点予以关注。
贷款服务等不得抵扣项目
36号文规定，贷款服务（如利息支出），以及接受贷款服务向贷款方支付的直接相关投融资顾问费、手续费、咨询费等，进项税额不得抵扣。这使得贷款利息这种最为常见的金融服务支出将不纳入抵扣范围。36号文并未解释上述规定是出于财政收入考虑还是税收征管原因，纳税人应密切关注官方的政策解读及后续文件。
此外，36号文也规定旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣。对于是否将此类容易被用于集体福利、个人消费的应税项目纳入抵扣，纳税人即使取得上述服务的抵扣凭证，也不得抵扣进项税额。虽然如此，鉴于同样易混为自用的小汽车、游艇却已在2013年被纳入抵扣范围，因此纳税人可以实时关注政策的后续变化。
按净值计算抵扣
36号文规定，因用于简易计税、免税、集体福利或者个人消费而未抵扣的固定资产、无形资产、不动产，如发生用途改变而用于允许抵扣项目，可在次月依据合法有效凭证按照净值计算抵扣；而原增值税制度下未针对此种情况做出过规定，因此过去纳税人很可能无法抵扣进项税额。另一方面，纳税人因改变用途而不得抵扣时，需依据一定方法转出进项税额。现在，36号文的规定使得抵扣规则更加务实合理，纳税人应同时注意具体抵扣方法，特别是当抵扣凭证已过认证期限后的解决途径。
跨境应税行为新政
36号文同时将四大行业的部分跨境应税行为纳入零税率或免税管理。如提供工程项目在境外的建筑服务，为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务。试点纳税人应及时掌握相关管理规定，确保充分享受政策。
建筑业、房地产业
适用税率
36号文规定，建筑业、房地产业（不动产租赁,销售不动产,销售土地使用权）适用一般计税方式，税率11%。建筑业与房地产业作为同一产业链条的直接上下游环节，相同税率有助于实现两行业纳税人的税负均衡。两行业税率均较原营业税税率有所上升，纳税人需合理选择过渡政策、适用差额征税政策、及时取得进项税额。同时，纳税人能否通过合理的商业安排将增值税向下游环节转嫁将变得尤为关键。
建筑业过渡政策
为避免因建筑业行业特点导致营改增初期税负上升，36号文规定，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，未取得《建筑工程施工许可证》，建筑工程承包合同注明的开工日期在扩围日期前的建筑工程项目为老项目，可以选择适用简易计税方法计税。纳税人需结合主要物资采购情况、下游环节房地产纳税人抵扣需求，测算不同处理的税负影响，选择适用政策。
房地产业过渡政策
36号文同样为房地产业制定了过渡政策。一般纳税人销售扩围日期前取得（不含自建）的不动产，可选择简易计税方法，以全部收入减去购置价或作价后，按照5%征收率预缴增值税；一般纳税人销售其扩围日期前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法按照5%征收率计税；房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%征收率计税；一般纳税人出租扩围日期前取得的不动产，可以选择按照5%征收率预缴增值税。纳税人同样应结合主要物资采购情况，测算不同处理的税负影响，选择适用政策。
简易计税
36号文规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为甲供工程（发包）提供的建筑服务，可以选择3%征收率的简易计税方法计税。这使得营改增政策中的简易计税范围进一步扩大。对此两类业务提供简易征收政策，主要考虑纳税人收取的价款中主要为人工费、管理费及辅料费用，且营改增前购入的存量资产和人工成本均不得抵扣。纳税人需综合测算税负影响及下游环节抵扣需求，慎重决策。
土地成本
36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。36号文将土地价款纳入差额征税范围内，使得土地价款虽不参与进项税额计算，但可以直接从销售额中减除，实质上达到了参与增值税计算的效果。纳税人在进行差额扣除时，需取得合法有效的扣除凭证并合规申报。
纳税义务发生时间及纳税地点
36号文规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人跨县（市）提供建筑服务，在建筑服务发生地预缴，在机构所在地申报；纳税人销售不动产，在不动产所在地预缴，在机构所在地申报；纳税人出租不动产，在不动产所在地预缴，向机构所在地申报。
个人销售房产
36号文规定，北京、上海、广州、深圳四城市，个人销售购进不足2年的住房按照5%征收率全额缴税；个人销售购进2年以上（含2年）的非普通住房以销售收入减去购房价款后的差额按照5%征收率缴税；个人销售购进2年以上（含2年）的普通住房免税。北京、上海、广州、深圳四城市以外的其他地区，个人销售购进不足2年的住房按照5%征收率全额缴税；个人销售购进2年以上（含2年）的住房免税。
金融业
征税范围
36号文规定，金融服务，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
适用税率
36号文规定，金融业适用一般计税方式缴纳增值税，税率6%。采用一般计税方式而非财税[2011]110号文中的简易计税，有助于金融业全面进入增值税抵扣链条。对于金融行业的纳税人而言，虽然6%的税率与原营业税政策下5%税率相比上升不大，但企业若不能足额取得进项税额，仍存在自身税负上升的风险。
贷款
贷款是金融业纳税人的主要经济业务。36号文规定，贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
融资性售后回租
36号文将融资性售后回租纳入贷款服务，按照6%税率缴纳增值税。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。在前期营改增中，融资性售后回租作为融资租赁的一种业务形态，被纳入“有形动产租赁”按照17%税率缴纳增值税。36号文的调整使得售后回租的经济实质与税目更加匹配。
金融商品转让
金融商品转让，包括转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权。36号文延续了营业税政策的规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，出现正负差，按照盈亏相抵余额为销售额。盈亏相抵后余额为负的，可结转下期继续抵减。但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
纳税期限
36号文规定，以1个季度为纳税期限的规定适用于银行、财务公司、信托投资公司、信用社。这使得部分金融业在纳税期限上将以季度为单位。鉴于金融业独特的组织结构和经济特点，金融业纳税人应重点关注后续出台的相关配套文件。
税收优惠
36号文完整保留了营业税中金融业的优惠政策：人民银行对金融机构的贷款免税；统借统还业务中，企业集团或核心企业或财务公司符合一定条件向集团内企业收取的利息免税；以合格境外机构投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务为代表的部分金融商品转让收入免税；一年期以上人身保险产品取得的保费收入免税。
生活服务业
征税范围
生活服务业作为营改增后的新设行业类别，将原征收营业税时散落于“文化体育业、娱乐业、服务业”等税目中，且在非生产流通环节、有突出个人消费属性的应税服务综合而成。36号文规定，生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务。
适用税率
36号文规定，生活服务业适用一般计税方式缴纳增值税，税率6%。与金融服务一样，对生活服务业采用一般计税方式而非简易计税，有助于生活服务业中的部分可抵扣业务进入增值税抵扣链条。对于纳税人而言，虽然6%的税率与原营业税政策下5%税率相比上升不大，但企业若不能足额取得进项税额，仍存在自身税负上升的风险。
差额征税
36号文规定，纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业旅游费用后的余额为销售额。纳税人在进行差额扣除时，需取得合法有效的扣除凭证并合规申报，取得的扣除凭证为抵扣凭证的，不得抵扣进项税额。
抵扣范围
36号文规定，生活服务业中的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不纳入抵扣范围。因此，购买文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务、住宿服务将允许抵扣进项税额。
酒店业
酒店业业务复杂，涉及餐饮住宿服务、文化服务、娱乐服务、会议服务、不动产租赁、居民日常服务、交通运输服务、广告服务、销售货物、提供应税劳务等，纳税人应根据具体业务，准确适用兼营政策或混合销售政策。
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