《发票管理办法》第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”这表明，发票是销售方收到款项和购进方付出款项的证明。也就是说，销售方只有在收到款项时才可以向购买方开具发票。这种观点，在《发票管理办法》的其他条款中得到印证。《发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”明确说明，只有在收取款项的时候，销售方才可以向付款方开具发票，当然有些特殊情况下，比如收购农产品，可以由付款方向收购方开具发票，但时点都是在收付款时。第二十条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”购买方支付款项时，由收款方开具发票。
《发票管理办法》是由《征管法》专门授权国务院制订的行政法规，其在发票管理领域的法律效力不言而喻。可以说，它对发票的开具时间是明确的，即收付款项时开具发票，但对在经营业务之前、之后还是中间，没有明确规定。
但这种做法受到了实践的挑战。发票开具先于收付款的现象比比皆是。比如一些比较牛掰的、在交易中占据优势地位的企事业单位，往往是先赊购商品或服务，然后由销售方开具发票后，交给这些牛掰单位，经历严格、正规的财务审批手续后，才将款项转给销售方。正是因为这种做法的普遍存在，在有些司法案例中，一些人以取得发票为依据意图证明自己已经实际付款的主张却得不到法院的认可。
但在有些场合，销售方是比较牛掰的，“你交了钱我才给你开发票”，这个主张貌似更符合《发票管理办法》的相关规定。但在物质、服务极大丰富的市场经济条件下，这种卖方占主导地位的情况并不多见。
如果购买方和销售方都比较牛掰，哪场面就“牛掰”了。笔者亲耳目睹了这样一件啼笑皆非的事：一个牛掰的垄断企业和一个牛掰的实权在握的行政机关，双方因为一项交易真的斗争起来了，一方主张“不交钱就不开票”，一方主张是“不开票就不付款”。最后双方妥协的结果是垄断企业先开具发票，但不交付给行政机关；行政机关将款项转入对方账户并得到确认后，垄断企业再将发票交付给行政机关。
这种争议还是小事，依法办事嘛，根据相关规定，应该是先交款再开票。但《增值税暂行条例》将这个问题弄得更复杂了。
《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间:（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 ”好像又在说，开具发票可以早于“收讫销售款项”，但要在开具发票的同时确认纳税义务的发生。而且在实践中，普遍又认可开具发票时间先于销售货物或应税劳务的时间。这样一来，一项经济业务，即使未实际发生，也未实际收付款，销售方仍然可以先开具发票。这种现象对企业所得税的收入核算不会产生大的影响，因为企业所得税的税前支出要求具备真实性、合理性及相关性，所以业务未实际发生时，支出不得列支。
但在增值税核算方面会产生较大问题。在经济业务，未实际发生，也未实际收付款前，销售方可以在实际业务发生前开具发票但要确认销项税金。而购进方由于取得了发票，就可以抵扣进项税金。这意味着，交易主体的进项税金抵扣权可以自由地转让。这明显不符合增值税管理制度的初衷，也将会带来增值税管理的极大混乱。
例如，一些企业为了少缴增值税，故意取得虚开的增值税专用发票来增加进项税金的抵扣，并为之支付一定的手续费；有需求就有市场，一些企业为了赚取这些手续费，就会产生虚开的冲动。当然，为他人虚开和让他人为自己虚开都是法律所不允许的，法律惩戒十分严厉。双方为了逃避法律惩罚，会费尽心神去伪造资金流、货物流以制造“真实交易”的假象。前一段时间，网上热议的“三流合一”话题就源于此，这也是税务稽查的同志们最常规的业务了。
但如果一项业务实际发生前，收付款前，准销售方就可以开具增值税专用发票，准购进方就可以抵扣，那么大家冒那么大的风险去伪造资金流、货物流做什么？不如向税务机关坦白说，“资金还没付呢，付款时间未定，或者定一个较长的时间，以后再续期，不违法吧。业务也没发生呢，实际发生时间也未定，也可以定一个较长的时间，以后再续期。我只是先开具或接受发票了。”在这种情况下，受票方增加进项税金抵扣的目的已经达到了。到未来的某个时点，在自己进项税金足够充足的时候 ，还可以向税务机关坦白，拟交易事项经双方协商取消了，我再把进项税金转出吧，至此案结事了，或者根本就不用管这茬子事了，反正又不违法。那些以虚开为业的公司，干脆就不做账了，就倒腾些发票，全部业务均为“拟发生业务”，就是提前确认进销项税金了，税务局你能怎么着吧。
照这样演变，税务局肯定是不会同意的。但前面的哪个步骤出错了呢？发票开具时间、业务发生时间和收付款时间正确的排列顺序是怎样的呢？
发票管理办法将其定性为“收付款凭证”，只是一种法律的推定。最能直接证明收付款的凭证当然是银行转账记录等凭证了。发票管理办法的这一定性，欠缺合理性，且欠缺社会生活基础，所以该规定已经被社会实践架空，甚至得不到法院的认可。
发票的本质是一张有抵扣进项税金和列支成本特权的“收据”。它之所以有特权，就是因为它的信息是被税务机关密切掌握的。纳税人只要开具了发票，相当于将自己的经营信息向税务机关作了自认或申报，所以税务机关将发票当作税务管理的救命稻草，“发票管税”的理念由此长盛不衰。
发票应该定性为“经营业务的申报表”，但申报内容应该包括哪些呢？发票的票面信息包括购销双方主体及货物或服务的数量、种类、金额和单位。这种业务应该是实际发生的业务，而不包括未发生的拟发生业务，因为这种经营计划不具有税法意义，也就没有向税务机关申报的必要性；收付款也应该是已经实现的收付款，一方面是《发票管理办法》明确要求在收付款实现时开具发票，另一方面，收付款能体现购销双方纳税能力的转移和变化，对纳税义务的影响至关重大，是税务机关根据量能课税原则据以作出税法评价的重大依据。所以，笔者认为，发票应该是纳税人对实际已经发生的业务和收付款情况向税务机关作的一个申报或自认。两个条件同时达到时，发票才可以开具。在这种情况下，销售方实际取得收入（如果业务未实际发生，其收款为负债），；购进方实际发生支出，（如果业务未发生，其预付款为资产），然后依据发票来确认纳税义务才是正当合理的。
本文作者明税研究中心。
