以物抵债的税务处理

 以物抵债是指债务人以其现有的非货币资产清偿债务，即指以现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的其他资产清偿债务，包括不动产、有形动产、无形资产、股权等资产。无论是通过协商达成的以物抵债（以下简称意定以物抵债），还是司法强制的以物抵债（以下简称强制以物抵债），税法上通常认定为两个交易行为，即包括资产视同销售及偿债行为。

  以物抵债交易过程中通常涉及的增值税、土地增值税等交易相关的税费均由双方各付各税，但目前实践中容易引起争议的是司法拍卖流拍后法院强制以物抵债，则涉及裁定过户相关税费的承担、缴纳及对应发票的开具等问题。

  以物抵债资产转让所涉及的税种取决于用于抵债资产的种类；而债务偿付交易是否涉及所得税则取决于是否存在债务让步。所涉各税种相关分析具体如下：

  一般情况下，重整企业将资产用于抵债，属于增值税应税行为。

  重整企业作为资产转让方，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），需就抵债的资产转让按其作价金额计缴增值税销项税额。

  但根据36号文以及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权，不征收增值税。

  本优惠政策的适用强调资产重组过程中的业务整体转让而非实物资产单独转让，在实际适用该项政策时需注意。此外，需注意此处整体转让不征收增值税仅适用于抵债的资产为有形资产或不动产，如抵债的资产为无形资产（不含土地使用权），则不适用。

  根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

  首先，转让资产时，资产作价金额超过原有计税成本的部分，应确认为资产转让所得，纳入到重整企业所得缴纳企业所得税。其次，清偿债务时，抵债金额超过资产作价金额部分，相当于债务重组所得，应纳入到重整企业所得缴纳企业所得税。

  以不动产抵偿债务涉及不动产权属的变更，实质上属于不动产有偿转让的情形之一，根据《土地增值税暂行条例》，不动产原权属人，即重整企业，作为转让房地产并取得经济利益的单位，为土地增值税的纳税义务人，应按照土地增值税相关法规计算缴纳土地增值税。

  根据《中华人民共和国契税法》，债权人作为不动产的受让人，为契税的纳税义务人，需按抵债金额缴纳 3%-5%的契税。

  如果以物抵债不动产受让方为金融机构，可享受《关于继续实施银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告 2023 年第 35 号）文的契税优惠政策。

  如重整企业抵债的资产为不动产、无形资产或股权，重整企业和债权人作为产权转移书据的书立双方，根据《中华人民共和国印花税法》，需就产权转移书据所列的金额，即抵债作价金额计缴印花税，抵债资产为不动产和股权，税率为 0.05%，抵债资产为专利权等无形资产时，税率为 0.03%。

  根据《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》，对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。企业债权转股权新增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，免征印花税。