养老托育服务业：把握支持政策要点合规享受税费减免- 大数跨境

财税专家郭英杰

2022-10-19

导读：日前，国家发展改革委等部门印发《养老托育服务业纾困扶持若干政策措施》（发改财金〔2022〕1356号），

日前，国家发展改革委等部门印发《养老托育服务业纾困扶持若干政策措施》（发改财金〔2022〕1356号），内容涉及房租减免措施、税费减免措施等六方面具体措施。根据上述文件，2022年，各地对符合条件的养老托育服务机构按照50%税额，顶格减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加（以下简称“六税两费”）。同时，养老托育服务机构可继续享受养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠。此外，养老托育行业纳税人可按规定享受按月全额退还增量留抵税额、一次性全额退还存量留抵税额的留抵退税政策。

属于小微企业，可享“六税两费”减免

从事养老托育服务行业的个体工商户、增值税小规模纳税人、符合企业所得税小型微利企业条件的增值税一般纳税人，是符合条件可以享受“六税两费”优惠的养老托育服务机构。其中，如何判断登记为一般纳税人的企业是否满足小型微利企业的条件，是一个难点。

《财政部税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第10号）明确，以企业所得税汇算清缴结果，确定是否按照小型微利企业享受“六税两费”减免优惠。根据经营实质，《国家税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2022年第3号，以下简称“3号公告”）进一步明确政策口径。

在实务中，成立于2021年之前的养老托育服务机构为存量企业，2022年1月—6月期间，依据2020年度汇算清缴的结果，2022年7月1日之后，根据2021年度汇算清缴结果，判定是否属于小型微利企业，享受“六税两费”减免优惠。2021年后成立的新办企业，同时符合申报期上月末（非季度平均值）从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元的，在办理首次汇算清缴前，按小型微利企业享受“六税两费”减免优惠。办理首次汇算清缴后，按规定申报当月及之前的“六税两费”的，依据首次汇算清缴结果确定是否符合条件。

举例来说，A养老机构于2021年6月成立，从事国家非限制和禁止行业，当年12月1日登记为增值税一般纳税人。2022年3月31日，其从业人数、资产总额分别为280人和4500万元。2022年4月10日，A养老机构按规定申报第一季度房产税和城镇土地使用税时，尚未办理2021年度汇算清缴。已知A养老机构日常经营不涉及资源税和耕地占用税，第一季度共需缴纳房产税和城镇土地使用税2.5万元，印花税0.1万元。

由于A养老机构为新办企业，4月10日尚未办理首次汇算清缴。根据3号公告，由于A养老机构的从业人数未超过300人，资产总额未超过5000万元，因此判定属于小型微利企业，可以按照50%税额顶格减征“六税两费”，第一季度减免税额（2.5+0.1）×50%=1.3（万元），实际缴纳2.6-1.3=1.3（万元）。

享受养老托育税费优惠，可选最优方案

发改财金〔2022〕1356号文件明确，养老托育服务机构可按规定享受《财政部税务总局发展改革委民政部商务部卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部税务总局发展改革委民政部商务部卫生健康委公告2019年第76号，以下简称“76号公告”）规定的税费优惠政策。

76号公告规定的税费优惠政策，涵盖增值税、所得税、契税、房产税、城镇土地使用税，不动产登记费、耕地开垦费、土地复垦费、土地闲置费、城市基础设施配套费、防空地下室易地建设费等丰富内容。除所得税优惠为减计收入外，其他上述税费均可免征。

值得注意的是，76号公告第二条明确，为社区提供养老、托育、家政等服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老、托育、家政服务的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。养老托育服务机构如果既符合上述规定，又符合发改财金〔2022〕1356号文件规定的按照50%税额顶格减征“六税两费”政策的规定，可对比减免税费的情况，选择最优方案。

接上例，假设A养老机构的房产和土地，都用于提供养老、托育、家政等服务。那么，A养老机构可以享受76号公告的优惠，减免税额2.5万元；享受“六税两费”优惠，减免税额1.3万元。此时，A养老机构可以选择适用76号公告，这样更“划算”。

满足规定条件，可全额退还留抵税额

从事养老托育行业纳税人，如果是小型、微型企业，且同时符合纳税信用等级为A级或者B级、申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上等四个全额留抵退税必备条件，可以直接按照《财政部税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号），申请全额留抵退税。

如果是中型及以上企业享受全额留抵退税，在满足上述四个退税条件的基础上，还需满足《财政部税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》（财政部税务总局公告2022年第21号，以下简称“21号公告”）规定的从事“卫生和社会工作”“教育”等13个行业业务的增值税销售额占全部增值税销售额比重超过50%的要求。

举例来说，B养老托育机构成立于2017年，是增值税一般纳税人，经营范围为养老服务，兼营青少年营养健康咨询服务，享受养老服务增值税免税优惠。2019年3月所属期期末留抵税额30万元。2021年全年增值税销售收入2200万元，其中养老服务收入1700万元。2022年7月所属期期末留抵税额80万元。

B养老托育机构2019年4月—2022年7月的增值税进项税额中，增值税专用发票为150万元，收费公路通行费增值税电子普通发票为8万元，农产品销售发票为22万元。增值税专用发票中，用于免税项目转出进项税额36万元。2021年8月—2022年7月期间，共取得增值税销售收入2100万元，其中提供养老服务收入1800万元。已知B养老托育机构符合留抵退税条件，可申请留抵退税。

B养老托育机构在2021年养老服务收入占全部增值税销售额的比重为1700÷2200×100%=77.27%，行业归属于《国民经济行业分类》中的“卫生和社会工作”。同时，2021年全年销售收入为2200万元，企业类型为中型。在申请退税前连续12个月（2021年8月—2022年7月），提供的养老服务增值税销售额占全部增值税销售额的比例为1800÷2100×100%=85.72%，属于21号公告规定的“卫生和社会工作”行业企业，可在2022年8月申报期内申请留抵退税。

根据规定，B养老托育机构进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票（含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票）、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。在计算进项构成比例时，转出的进项税额无须从已抵扣的增值税税额中扣减。基于此，B养老托育机构进项构成比例为（150+8）÷（150+8+22）×100%=87.78%，可以一次性退还的存量留抵税额30×87.78%=26.33（万元），可以退还的增量留抵税额50×87.78%=43.89（万元）。

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