权益性交易的财税处理

  权益性交易可以定义为：企业与其所有者之间以及不同所有者之间发生的交易，该交易会导致会计主体权益总额改变或所有者权益内部结构改变。

  所有者与企业之间的权益性交易又可以进一步分为两种类型：一种是所有者以货币财产或非货币财产向企业进行资本性投入以依法取得企业的股权，即“资本性投入”。另一种是所有者向企业进行资本性投入但不取得股权对价，即“非投资性划入”。

  权益性交易的会计处理原则较为简单，交易双方一般通过所有者权益科目“资本公积”进行核算。税务处理原则基本保持与会计处理原则的一致性，即“不确认损益，不确认所得”。

  （一）资产划入的财税处理

  《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条指出：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”

  29号公告列举了作为非应税事项的三种情形：第一种情形是股东赠予资产。股东赠予并非无偿情形下的单方面法律行为，而是基于股东身份对所投资企业进行的一种利益输送，实质上构成了所有者投入，因此税法将其作为股东投资处理，对于接受投资的企业不构成应税事项。第二种情形是股权分置改革中，非流通股股东以赠予资产方式作为对价形式获取股份的流通权。该行为产生于我国资本市场特有的“股权分置”现象，其实质是非流通股股东为了获得流通权，向流通股股东进行对价补偿，只是这种对价补偿不是股东间直接对应的给付，而是通过向股改公司进行资本性投入间接完成，因此不构成接受企业的应税事项。第三种情形是股东放弃本企业的股权。股东放弃股权常见于企业破产重整中股东对权益进行调整，即股东无偿让渡其持有的公司股权交由管理人处置变现，以变现所得全部用于支付重整计划规定的重整费用和清偿债权，对于接受企业而言，只是发生了回购股份行为，不构成应税事项。实践中，除了上述三种权益性交易外，企业与股东之间还会发生诸如债务豁免、代为偿债、非公允性交易等权益性交易，29号公告虽然对此并未进行明确，但从实质上甄别一项交易是否构成权益性交易并给予对应的税收待遇应成为税法遵循的基本准则。

  资产划入除了涉及划入方的财税处理，还涉及到划出方即企业股东层面的财税处理问题，目前会计准则和税收政策对股东的处理没有明确的规定，在实务中还存在争议。从会计核算角度，股东将资产以非增资方式划出主要有两种处理方法：一是视为长期股权投资处理，二是冲减资本公积（溢价）。由于划入方没有进行对等的股权支付，并未增加实收资本，也就没有在工商登记部门办理注册资本的变更登记，如果股东作为长期股权投资核算，必然造成权益核算与工商登记的不一致。因此，股东按照非股权投资性质的权益性交易，冲减资本公积更为妥当，相当于股东无偿划出资产导致其自身净资产减少。从税务处理角度，股东将资产无偿划入企业，属于独立法人主体之间资产所有权属的改变，构成企业所得税视同销售的情况，应在股东层面确认视同销售收入，同时允许调增股东对被投资企业股权投资的计税基础。

  （二）资产划转的财税处理

  目前会计准则并未对资产划转进行明确规范，仅在《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会〔2016〕17号）中对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司股权的会计处理有相关的核算规范。其中，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，在其个别财务报表中按国资委批复的金额借记“长期股权投资”，贷记“资本公积（资本溢价）”或“实收资本”；划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，在其个别财务报表中借记“资本公积（资本溢价）”或“实收资本”，贷记“长期股权投资”，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。虽然这一规定仅涉及国企性质的母子公司间的股权划转行为，但对于处理股东与企业间的资产划转也具有参考价值。

  对于资产划转的税务处理，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确了100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，只要符合合理的商业目的且保持经营活动的连续性，划出方企业和划入方企业在会计上均不确认损益，允许采用特殊性税务处理方法，这实质上是权益性交易税务处理特殊原则的进一步应用。从适用特殊性税务处理的划转情形来看，主要包括四类：

  一是“母→子”有偿划转。这类划转实质上构成一种母公司对子公司的非货币性资产投资，也可以视同子公司对母公司以股权支付方式进行的资产收购，因此“母→子”有偿划转是一项竞合了多种税收待遇的交易方式，给予该方式特殊性税务处理待遇，可以进一步推迟由于被划转资产评估增值所产生的母公司的当期税负，也可以避免由于被划转资产的价值量没有达到一个“重大”的水平导致无法适用企业重组的特殊性税务处理待遇，可以说是对集团企业内部资源整合的一种税收优惠。

  二是“母→子”无偿划转。由于不存在股权支付，子公司注册资本没有发生改变，因此确认为资本公积更为妥当，母公司不追加股权投资成本，而应冲减实收资本和资本公积。

  三是“子→母”无偿划转。税法允许母公司可按接受子公司投资处理，也可按收回子公司投资处理。前者可直接增加母公司资本公积（溢价），后者意味着冲减母公司对子公司的长期股权投资。而无论母公司选择哪种处理方式，子公司均需要冲减实收资本。

  四是“子→子”无偿划转。可视为被划转资产通过“子→母→子”这一连续过程完成转移，先由母公司从划出方子公司撤资，再投入到划入方子公司，划出方和划入方分别减少（增加）一项资产，并减少（增加）资本公积（溢价），母公司则无需进行会计处理。